מאמר: הפרשי הון בלתי מוסברים

מאת : עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

 

במידה ולנישום ישנו "גידול הון", בין שתי הצהרות הון, אשר אין לו "הסבר" לאותו גידול – הפרש זה מכונה: "הפרש הון בלתי מוסבר".

עולה השאלה – איך יש לייחס את "הפרשי ההון הבלתי מוסברים" ולחייב את הנישום במס?

בעיה זו מתעוררת בעיקר לנוכח העובדה כי במקרים רבים ההפרש בין ההצהרות ההון שנעשו לנישום הן בפערי זמן של שנים רבות.

למשל: הצהרת הון ראשונה ליום 31/12/2000, והצהרת הון שנייה ליום 31/12/2010.

הנישום יטען כי יש לייחס את "הפרשי ההון", באופן שווה על פני השנים, כאשר חלק ייוחס גם לשנים ה"סגורות" – קרי: שנים שאין לפקיד השומה הסמכות לדון בהם יותר.

כפי שיורחב בהמשך ספר זה, לפקיד השומה יש "פרק זמן" מוגבל לבחינת ההכנסות המדווחות ע"י הנישום. במידה ופרק הזמן המוגבל עבר, השומות מתיישנות – וממילא לא ניתן יהיה יותר לייחס הכנסות לאותן שנים "סגורות".

לעומת זאת, פקיד השומה יבקש לייחס את כל "הפרשי ההון הבלתי מוסברים" רק לשנות המס ה"פתוחות".

בהלכת "איתן חנני"[1] קבע בית-המשפט העליון כי במידה והנישום מביא ראיות לכך ש"הפרשי ההון הבלתי מוסברים" נצמחו (נוצרו) בשנים מסוימות – יש לייחס את אותן הכנסות לשנים הללו. במקרה זה, במידה ואותן השנים הן "שנים סגורות", מבחינת היכולת של פקיד השומה לדון בהם ולהוציא "שומות מס" – הרי שהכנסות אלו לא ימוסו כלל.

במידה ולא ניתן לייחס את "הפרשי ההון הבלתי מוסברים" לשנים מסוימות, הרי שקיימות "שתי אסכולות" בפסיקה הקובעות איך יש להתייחס לאותן "הפרשי הון".

בית-המשפט העליון הפנה את המחוקק לקבוע את דעתו בסוגיה זו. המחוקק עד היום לא התייחס לסוגיה זו.

לעניות דעתי, מן הראוי היה שהמחוקק יביע את דעתו לא בפתרון הבעיה של ייחוס "הפרשי ההון הבלתי מוסברים", אלא במניעת קיומה של הבעיה. יש לזכור שבעיה זו של ייחוס "הפרשי ההון הבלתי מוסברים" נובעת מכיוון ולנישום נערכות הצהרות הון בהפרשי זמן של שנים רבות, וממילא חלק מהשנים "סגורות" (מבחינה דיונית) וחלק "פתוחות".

מן הראוי שהמחוקק יקבע במפורש בפקודה את מועדי עריכת הצהרות ההון, לנישומים שיש להם הכנסה מ"עסק או משלח יד" (וממילא מגישים דוחות למס הכנסה, ובדר"כ מחויבים בהגשת הצהרת הון).

קביעה שכזו, יכולה למנוע מלכתחילה את בעיית ייחוס הפרשי ההון הבלתי-מוסברים, במידה ולמשל ייקבע כי כל 3 שנות מס ייערך "הצהרת הון" לנישום.

"פרק הזמן" האידיאלי לקיום "הצהרת הון" לנישום הינו בין 3 ל- 4 שנים, זהו הזמן שעומד לרשותו של פקיד-השומה לערוך ביקורת לספריו של הנישום.

קיום "הצהרת הון" בהפרשים של שנות מס רבות מקשה מאוד על הנישום, ומטיל עליו חובות ודרישות שלא קיימות באף חוק, לרבות חוק ההתיישנות.

לפי חוק ההתיישנות הנישום נדרש לשמור מסמכים ל- 7 שנים.

לפי סעיף 25 להוראות ניהול ספרים יש לשמור מסמכים 7 שנים מתום שנת המס, או 6 שנים מיום הגשת הדוח, לפי המאוחר.

במידה ולנישום יש פערי זמן של יותר מ- 7 שנים בין הצהרות ההון, הוא נדרש לשמור מסמכים לתקופה ארוכה, מעבר לנדרש בחוק.

במידה ואכן הוא לא שמר על המסמכים – נפגעת "זכותו" של הנישום להגן על "זכות הקניין" שלו.

לדעתי, ייחוס הפרשי הון לשנים סגורות, בפערי זמן של מעל ל- 7 שנים בין הצהרות ההון, מחייבות את בית-המשפט לקבוע כי יש פה פגיעה עצומה בזכויותיו של הנישום, בהתאם לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

בעניין פלאפל אוריון[2] קבעה השופטת וסרקרוג, כי במצב שבו פקיד-השומה קרא לנישום ל"שימוע" לאחר 4 שנים – למרות שבנסיבות העניין אין ספק כי היה צריך לפסול את ספריו של הנישום – השופטת וסרקרוג ביטלה את פסילת הספרים, הואיל ופקיד השומה פגע בזכויותיו המנהליות של הנישום.

למרות שבפקודת מס הכנסה לא מוגדר פרק זמן "סביר" לזימון הנישום ל"שימוע", קבעה השופטת וסרקרוג כי פרק זמן של 4 שנים אינו זמן "סביר", וכמו שדורשים מהנישום שיפעל כראוי, ויגיש בקשה לקיום שימוע תוך 30 יום, מן הראוי שגם פקיד השומה יערוך את השימוע ב"זמן סביר" ולא לאחר 4 שנים.

במידה ופקידי השומה עורכים את "הצהרות ההון" בפרק זמן ארוך, מן הראוי שבית המשפט לא יאפשר להם כלל לייחס את הפרשי ההון לנישום, הואיל ונפגעת זכותו של הנישום "להגן" על כספו ("קניינו") ולהביא ראיות והסברים ל"הפרשי ההון".

יצוין כי במקרים רבים אכן יש לנישום "הסברים" להפרשי ההון (כגון: ירושות ומתנות), אך בהפרשי זמן רבים כל-כך בין הצהרות ההון, אין לו את היכולת להוכיח את ההסברים הנ"ל.

בית המשפט העליון בהלכת "איתן חנני" ציין את שתי האסכולות הקיימות, מבלי שהוא הכריע בנושא זה:

אסכולה 1: בהתאם לאסכולה זו, בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את "הפרשי ההון הבלתי מוסברים", באופן שווה, לכל שנות המס שבין הצהרות ההון, כולל ל"שנים הסגורות".

בהתאם לאסכולה זו, הנישום ישלם פחות מס, הואיל וחלק נכבד מהפרשי ההון מיוחסים לשנים הסגורות, שממילא לא ניתן להוציא בגינן "שומות מס".

אסכולה זו סוברת כי "הפרשי הון בלתי מוסברים", כשמם כן הם – אין לגביהם הסבר ולא יודעים באיזה שנה נוצרו – ולכן יש לייחס אותן לאורך כל השנים שבין הצהרות ההון באופן שווה ושווה.

בין פסקי הדין שנקטו בגישה זו ניתן למנות גם את פס"ד "אליהו גולדברג"[3] ופס"ד "אילן בירן"[4].

אסכולה 2: בהתאם לאסכולה זו, בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרשי ההון הבלתי מוסרים רק לשנים הפתוחות בלבד. במקרה זה הנישום ישלם כמובן מס גבוה יותר.

אסכולה זו סוברת כי הואיל ויש "הפרשי הון בלתי מוסברים", אשר הנחת הדעת היא שמדובר ב"העלמת הכנסות" – לא נאפשר לנישום שהעלים הכנסות ליהנות מכך (לא יאפשרו לחוטא לצאת נשכר) – ולכן יש לייחס את כל הפרשי ההון לשנים הפתוחות ולחייב את הנישום במס.

גישה זו גם סוברת כי הואיל וישנן שומות "סגורות", אזי יש "חזקה" ששומות אלה נכונות, וכוללות את מלוא ההכנסות של הנישום, ומכך נובע שכל הפרשי ההון נוצרו ב"שנים הפתוחות".

בפס"ד "איתמר הכהן"[5], מיום 6/9/10, כבוד השופט מגן אלטוביה קבע "תקדים" בנושא זה.

כבוד השופט אלטוביה קובע:

"דעתי, בכל הכבוד, כדעת האסכולה השנייה. כל עוד המחוקק לא יסדיר נושא זה כמכלול, צריך שיגבורהעקרון כי אין חוטא יוצא נשכר. אף אם הוכיח במובהק נישום כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה שהשיא בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה בשל מחדלו לכלול אותה בדיווחיו, לא תעמוד לו לגישתי טענת הסתמכות על היותה של אותה שנה – שנה 'סגורה'….".

כלומר, השופט מגן אלטוביה באופן תקדימי קובע כי גם כאשר יש לנישום ראיות לפיהן הפרשי ההון הבלתי מוסברים נבעו בשנות המס הסגורות – יש בכל מקרה לייחס את מלוא ההכנסה לשנות המס הפתוחות.

גישה זו סותרת את הלכת "חנני" וסותרת את כל הקביעות הקודמות של בתי-המשפט בסוגיה זו. עד פס"ד "איתמר הכהן" ההלכה הייתה כי במידה וניתן לייחס את הפרשי ההון לשנים מסוימות – יש לייחס אותן לאותם שנים, וככל שמדובר בייחוס לשנים סגורות – הרי שכלל לא ניתן יהיה להוציא שומות לנישום, בהסתמך על הפרשי ההון הנ"ל.

כבוד השופט אלטוביה קובע כי בכל מקרה הפרשי ההון הבלתי מוסברים, בין אם יש ראיות שיש לייחס אותן לשנים הסגורות, ובין אם לאו – בכל מקרה ייוחסו לשנים הפתוחות.

אכן נימוקו של השופט אלטוביה שאין לתת לחוטא לצאת נשכר זה נימוק מאוד משכנע. לא ייתכן שנאפשר לנישום "להודות" שהוא העלים הכנסות בשנים מסוימות, "ולנופף" מול פקיד השומה שמדובר ב"שנים סגורות" ולכן לא ניתן לגבות ממנו את המס.

יחד עם זאת, צריך להיזהר מאוד משימוש ב"תקדים" זה של כבוד השופט אלטוביה במקרים אחרים.

יש לא מעט מקרים שאין המדובר ב"חוטא" אלא באדם שפקיד השומה לא מוכן לקבל "הסברים" או שאין לו מספיק ראיות להוכיח כי אכן הוא קיבל את הכספים במתנה/ירושה וכו'.

 


[1]ע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה, מיסים יט/3 (יוני 2005), ה-1.

[2]ע"מ 821/08 פלאפל אוריון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, מיסים כד/2 (אפריל

   2010), ה- 32.

[3]עמ"ה 1486/61 גולדברג נ' פקיד שומה, פסקים מחוזיים לד 1963.

[4]עמ"ה 118/91 אילן בירן נ' פקיד שומה רחובות, מיסים ז/3 (יוני 1993), ה-17.

[5]ע"מ 1117/05 איתמר הכהן נ' פקיד שומה תל-אביב 3, מיסים כד/5 (אוקטובר

   2010), ה-26.

 

מאמר זה לקוח מהספר "דיוני שומה והליכי שומה".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/ds

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום, היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה