מאמר: סעיף 135(2) – כניסה למקום עסק

מאת: עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

 

סעיף 135(2) לפקודה קובע:

"רשאי פקיד השומה או פקיד אחר שהורשה לכך על ידו בכתב, להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח יד".

כלומר, עובד של פקיד השומה, שיש ברשותו אישור בכתב מפקיד השומה, רשאי להיכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח-יד.

לאותו פקיד יש סמכות כניסה למקום שבו מתנהל "עסק או משלח יד", גם אם מדובר בדירת המגורים של הנישום.

כלומר, אם העסק של הנישום מנוהל מדירת המגורים שלו – יש לפקיד השומה סמכות להיכנס לשם. במידה והעסק של הנישום אינו מנוהל מדירת המגורים של הנישום, אין לפקיד השומה סמכות להיכנס לדירת המגורים שלו.

הנישום מתבקש, בדוח השנתי המוגש על ידו מידי שנה לפקיד השומה, לציין את הכתובת שבו הוא מנהל את העסק או משלח היד שלו, וכתובת זו היא המקום שאליו לפקיד השומה יש את הסמכות להיכנס.

הסעיף ממשיך וקובע מה אותו פקיד רשאי לעשות במקום העסק, לאחר שהוא נכנס אליו:

"לבדוק מלאי עסקי, קופה, מכונות, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות, הנוגעות לאותו עסק או משלח יד".

בסעיף הקודם, סעיף 135(1) לפקודה, ראינו שלפקיד השומה יש סמכות לקרוא לדיון לנישום (או למייצגו) ולקבל ממנו הסברים שונים, וכן לקבל את המסמכים ו/או הפנקסים של הנישום.

הביקורת שעורך פקיד השומה לפי סעיף 135(1) לפקודה מתבצעת במשרדו של פקיד השומה, ואילו הביקורת לפי סעיף 135(2) לפקודה מתבצעת ב"עסקו" של הנישום.

הסמכויות לפי סעיף 135(1) לפקודה הן סמכויות רחבות מאוד של הבאת מסמכים וניירת שיכולה לסייע לפקיד השומה לערוך ביקורת חשבונות. יחד עם זאת, פקיד השומה מעוניין גם "לאמת" את ממצאי המסמכים שבפניו, באמצעות ביקורת ובדיקה בעסק. לצורך כך יש לו סמכות לפי ס' 135(2) לפקודה להיכנס לכל עסק או משלח יד, וזה נועד לאמת את הנתונים הנמצאים בידיו, בהתאם למסמכים שהומצאו לו לפי ס' 135(1) לפקודה, ובהתאם לספרי החשבונות שנוהלו ע"י הנישום.

בעת הכניסה ל"עסק" של הנישום, לפקיד השומה סמכויות מוגבלות יותר, מאשר הסמכות הכללית לדרוש "כל דו"ח", כאמור בסעיף 135(1) לפקודה.

הסמכות שלו, ב"עסק" של הנישום היא לבדוק את:

·       המלאי העסקי– הכוונה היא ל"מלאי" המנוהל ע"י הנישום, במסגרת עסקו. "מלאי עסקי" מוגדר בס' 85 לפקודה: "כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס". כלומר, מדובר על נכסים (טובין), בין אם הן מיטלטלין או מקרקעין, אשר נמכרים במהלך העסק ("מלאי מוצרים מוגמרים"), או שהם עדיין בתהליך הייצור או העיבוד ("מלאי חומרים בתהליך"). טובין אשר אינם בבחינת "מלאי עסקי", ואשר לא נכללים במסגרת יתר הסמכויות שיפורטו להלן, אין לפקיד השומה הסמכות לבדוק אותם. עולה השאלה – האם יש לפקיד השומה סמכות לבדוק מלאי של אחרים, אשר נמצא בידיו של ה"נישום"[1]. לדעתי, תכלית החקיקה היא לאפשר לפקיד השומה להגיע לידיעה אמיתית בדבר הכנסתו של אדם. כדי להגיע לידיעה שכזו, עליו לבדוק גם מלאי של אחרים, אשר נמצא בידיו של הנישום, לכן יש לפרש את ה"מלאי עסקי" ככולל גם מלאי שנמצא ברשותו של הנישום ואשר אינו בבעלותו ("מצאי").

·       קופה– בהתאם להוראות ניהול ספרים, חלק מהעסקים נדרשים לנהל בעסקם "קופה רושמת". קופה רושמת מנוהלת, בהתאם לאמור בסעיף 7 להוראות ניהול ספרים. בנוסף, חלק מהעסקים נדרשים לנהל "ספר קופה", בהתאם לאמור בסעיף 11 להוראות ניהול ספרים. בסעיף 135(2) לפקודה נקבע כי מותר לפקיד השומה לבדוק את ה"קופה" בעסק. לא ברור האם הכוונה היא ל"סרט קופה רושמת" או ל"ספר קופה". כדי לממש את מטרת הסעיף, והיא  הרישא של הסעיף: "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם" – הרי שיש לאפשר לפקיד השומה לערוך ביקורת בעסק ולבדוק גם את "סרט קופה הרושמת" וגם את ה"קופה".

·       מכונות– באמצעות בדיקה של המכונות, פקיד השומה יכול לוודא שאכן הכנסתו החייבת המוצהרת של הנישום היא סבירה והגיונית. למשל: בדיקה מה ה"תפוקה" של המכונה, וכן בדיקת מונה הפעולות של המכונה.

·       פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות ותעודות אחרות–בדר"כ, הבדיקה של מסמכי החשבונות והפנקסים תתבצע לפי הוראות סעיף 135(1) לפקודה, במשרדו של פקיד השומה, ולא לפי סעיף 135(2) לפקודה, במקום עסקו של הנישום. יחד עם זאת, יש פנקסי חשבונות אשר מנוהלים באופן שוטף בעסקו של הנישום (כגון: חשבוניות, קבלות, הזמנות, סרט קופה רושמת, ספר קופה וכו') – ועל פקיד השומה לוודא שהנישום מנהל את ספריו כדין. בדיקה שכזו מתבצעת בבית-העסק, ואף בביקורת של "קנייה מדגמית" ובדיקה האם הרישום בספרי החשבונות נערך באופן תקין.

הסעיף ממשיך וקובע כי בסמכותו של פקיד השומה, בעת ביקורו בעסק:

"ולדרוש הסברות בקשר לכך".

כלומר, פקיד השומה אינו פסיבי בלבד. לפקיד השומה אין סמכות אך ורק לבדוק את המלאי, קופה, מסמכים וכו' – אלא הוא גם רשאי לדרוש מהנישום שייתן לו הסברים בקשר לאותם פרמטרים הנבדקים על ידו.

כמובן, שהנישום אינו רק רשאי לתת הסברים אלא חייב לתת הסברים, ולענות לשאלותיו של פקיד השומה.

מן הראוי שפקיד השומה ישתמש באופן הולם והגון בסמכותו זו. כידוע, גם נישום "שומר חוק", כאשר יש לו ביקורת של פקיד השומה, הוא נלחץ מאוד, ומן הראוי שפקיד השומה לא ינסה להלחיץ אותו יותר, אלא באופן רגוע, עדין ומתחשב, יבקש הסברים וינהל פרוטוקול של כל הנאמר ונעשה בביקורת בבית העסק.

לפי הנחיות נציבות מס הכנסה[2], על המפקח לבקר בבית-העסק, בטרם הוצאת השומה על ידו (שומה "שלב א").

סעיף 135(2) לפקודה ממשיך וקובע:

"וכן רשאי הוא לדרוש מבעל העסק או משלח היד או מפקיד אחראי שלהם לגלות היכן מצויים פנקסים, חשבונות ומסמכים כאמור".

סעיף 135(2) לפקודה מאפשר לפקיד השומה להיכנס למקום שבו מתנהל עסק, כאמור לעיל, ולבחון את המסמכים, הקופה וכו'.

המשך הסעיף מתייחס למצב שבו פקיד השומה, לאחר שנכנס לבית העסק, מגלה כי הפנקסים והחשבונות של הנישום אינם נמצאים בבית העסק.

סעיף זה מחייב את הנישום (בעל העסק) לגלות לפקיד השומה היכן בפועל נמצאים אותם המסמכים.פקיד השומה יבקש מבעל העסק בעצמו שיגלה לו, או מ"פקיד אחראי" שלו.

אין הגדרה בסעיף ל"פקיד אחראי". הכוונה היא לעובד בכיר ("אחראי") של הנישום. לא כל עובד של הנישום מודע היכן נמצאים ספריו ופנקסיו של הנישום, ולכן הדרישה היא לקבלת מידע מ"אחראי".

בנוסף, לאחר שקיבל מידע היכן נמצאים הספרים והפנקסים של הנישום, יש לפקיד השומה סמכות:

"להיכנס למקום המצאם ולבדקם ולדרוש הסברים".

כמובן, שאם לא הייתה לפקיד השומה סמכות שכזו, הוא לא היה יכול להגיע "לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם".

נישום המחזיק את ספריו, לא בבית העסק, עליו לדעת כי לפקיד השומה יש סמכות להיכנס לכל מקום שבו הפנקסים וספרי החשבונות שלו נמצאים.

מקום שכזה יכול להיות: ביתו של בעל העסק, משרד להנהלת חשבונות שמנהל את ספריו של בעל העסק, משרד של רואה-החשבון או יועץ המס של בעל העסק וכו'.

הסיפא של סעיף 135(2) קובע:

"אם דבר זה ייראה לו דרוש כדי להבטיח את מילוי הוראותיה של הפקודה או כדי למנוע התחמקות ממילוי אותן הוראות".

סעיף זה, למעשה, מגביל את כוחו של פקיד השומה, וקובע כי כל פעולה שתבוצע מיוזמתו, במקום עסקו של הנישום או במקום שבו מנוהלים פנקסיו של הנישום, תהיה מוגבלת ומידתית רק לצורך מילוי הוראותיה של הפקודה.

סעיף 135(2) לפקודה, לכאורה, סותר את הוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, אשר מעניק לפרט חירות מוחלטת וזכות חוקתית ויסודית לכך שאף אחד לא יפלוש ולא ייכנס לרכושו (בית העסק).

סעיף 1א לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו קובע:

"חוק יסוד זה, מטרתו להגן על כבוד האדם וחירותו".

וסעיף 7(ב) לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו ממשיך וקובע:

"אין נכנסים לרשות היחיד של האדם שלא בהסכמתו".

לכאורה, ניתן היה לטעון כי סעיף 7(ב) לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, מרוקן מתוכן את הוראות סעיף 135(2) לפקודה. ולא היא.

סעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, קובע כי ניתן לפגוע בזכויותיו של האדם, ולהיכנס לרשותו, גם שלא בהסכמתו, בהתקיים תנאים מסוימים.

התנאים של סעיף 8, המאפשרים כניסה לרשות היחיד שלא בהסכמתו:

1.    קביעה שכזו תקבע בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל.

2.    הקביעה נועדה לתכלית ראויה.

3.    ה"פגיעה" בחירות האדם אינה עולה על הנדרש ("מידתיות").

ההוראה המתירה להיכנס לרשותו של אדם, מצויה בפקודת מס הכנסה שהינו חוק, שבוודאי "הולם את ערכיה של מדינת ישראל".

כמו כן, הקביעה נועדה ל"תכלית ראויה", והיא כאמור, "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם".

והתנאי האחרון קובע את חובת המידתיות. כאשר פקיד השומה נכנס לרשותו של האדם, הרי שיש פה פגיעה בזכויותיו של הנישום של האדם.

פגיעה שכזו חייבת להיות "מידתית" שמשמעותה – רק לצורך קיום התכלית של סעיף 135(2) ולא יותר מכך.

ה"מידתיות", כאמור, נקבעה גם בסיפא של סעיף 135(2): "אם דבר זה ייראה לו דרוש כדי להבטיח את מילוי הוראותיה של הפקודה או כדי למנוע התחמקות ממילוי אותן הוראות".

ניתן לראות שיש שתי חלופות, המאפשרות לפקיד השומה להיכנס לעסקו של אדם, ולבצע את הבדיקות האמורות:

1.    הכניסה נודעה כדי להבטיח מילוי הוראות הפקודה.

2.    הכניסה נועדה כדי למנוע התחמקות ממילוי הוראות הפקודה.

 

 


[1]ראה בעניין זה סעיף 26 להוראות ניהול ספרים. מלאי שנמצא בחזקתו של הנישום,

   אך אינו בבעלותו מכונה "מצאי".

[2]ראה: הוראת ביצוע מס הכנסה 9/91 "עריכת שומות נאותות וביסוסן בתרשומת",

  (מיום 6/1/91), מיסים ה/2, ג-70.

 

 

מאמר זה לקוח מהספר "דיוני שומה והליכי שומה".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/ds

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום, היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

You may also like...

כתיבת תגובה