הרפורמה במיסוי דירת מגורים החל מיום 01/01/2014 – הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013

מאת : מיכאל מזרחי, יועץ מס

 

ביום 29/07/2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014 ), התשע"ג-2013.

בחוק זה, תוקן חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס' 76), בנושאים שונים, כאשר אחד התיקונים משמעותיים ביותר עסק בשינוי הסדר המיסוי במכירת דירת מגורים מזכה (דירה המשמשת בעיקרה למגורים – הגדרה בסעיף 49(א) לחוק).

תחילתו של תיקון מס' 76 לחוק על מכירת דירות מגורים – הינו מיום 01/01/2014 (למעט התיקון לסעיף 49א(ב) לחוק העוסק בעסקת קומבינציה בה מתבקש פטור על דירת המגורים, שנכנס לתוקף מיום 01/08/2013).

עיקרי הרפורמה במיסוי דירת מגורים מזכה:

  • מוכרים שזוהי דירתם היחידה ימשיכו להנות מפטור ממס שבח;
  • תא משפחתי שנמנה על אוכלוסיית מרובי הדירות לא ייהנה מפטור במכירת דירת מגורים, קרי, בוטל הפטור ממס שבח שניתן אחת ל-4 שנים;
  • בוטל הפטור ממס שבח לתושבי חוץ;
  • נקבעו הוראות למיסוי דירות יוקרה;
  • למען הסר ספק, יובהר כי מסלול הפטור לדירת הירושה לא שונה.
  • נקבעו הוראות מעבר לתקופה שמיום 01/01/2014-31/12/2017 (להלן: "תקופת המעבר").

קביעת שיעור מס מיוחד לשבח הריאלי במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 01/01/2014

בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן – "דירות ישנות" (חושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.2014 ("שבח ריאלי עד יום המעבר") יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 2.1.2014 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של 25%.

בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה שחל עליה החישוב הליניארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הליניארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק.

יובהר, במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא הייתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת "דירה על הנייר" או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הליניארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח, כלומר יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.

ויודגש, מכירת דירת מגורים, שאינה דירת מגורים מזכה, תקים חבות במס על כל השבח הריאלי לפי החישוב הליניארי הרגיל (להלן: "חישוב רגיל") בהתאם למועד הרכישה:

החל ביום הרכישה ועד ליום 7.11.2001 – מס שולי;

עד ליום 31.12.2011 – 20%;

עד ליום המכירה 25%;

מכירת דירת מגורים מזכה במידי מוכר שהוא מרובה דירות

החל מיום 01/01/2014 בוטל סעיף 49ב(1), המשמעות היא מוכר דירה שנמנה על אכלוסיית מרובי הדירות יחוייב במס שבח בגין מכירת כל אחת מדירותיו עד שיהפוך לבעלים של דירה יחידה .

מכירה בין 01/01/2014-31/12/2017 (תקופת המעבר)

התנאים להחלת החישוב הליניארי החדש במכירת דירת מגורים מזכה בתקופת המעבר:

א.    מוכר (תא משפחתי) יוכל למכור בתקופת המעבר עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש.

ב.    במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש בין אם ימכור דירה אחת בתקופה הקובעת ובין אם ימכור שתי דירות.

במכירה השנייה בתקופת המעבר, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון.

לדוגמא, אף מכירה בפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים) מהווה כמובן מכירה בפטור ותקופת ה-4 שנים תימנה ממכירה אחרונה לפי חוק הוראת השעה.

יובהר כי, מכירה של דירה בלינאריות החדשה לא תחשב לעניין סיף 49ב(1) לחוק כנוסחו טרם ביטולו בתיקון 76 כמכירה בפטור.

דוגמא:

מוכר שמכר בפטור לפי סעיף 49ב(1) ביום 31.12.2013, יכול למכור דירה בליניאריות חדשה החל מיום 1.1.2014. כאשר ירצה למכור דירה נוספת בליניאריות חדשה יהא עליו להמתין עד ליום 31.12.2017 (תום 4 השנים(.

ג.     במקרה שמדובר במכירה של דירה שהתקבלה אצל המוכר במתנה לפני יום המעבר על המוכר לעמוד בתקופת הצינון הקבועה בסעיף 49ו לחוק כנוסחו לפני התיקון. יודגש כי, עמידה בתנאי זה נדרשת הן במכירה הראשונה והן במכירה השנייה.

ד.      המכירה אינה לקרוב כהגדרתו בסעף 1 לחוק.  בין אם המכירה בתמורה ובין ללא תמורה.

 

נקבע בסעיף 44(ד)(3) לחוק ההסדרים הוראה אנטי תכנונית שעניינה מכירת דירה שהתקבלה במתנה בידי מקבל מתנה ונקבע כי מקבל מתנה יוכל למכור את דירת המתנה בחישוב לינארי החדש, רק עם נותן המתנה לו היה מוכר את הדירה בעצמו באותו מועד היה עומת בתנאי הוראת המעבר (כפי שפורט מעלה).

לדוגמא, היה ונותן המתנה מכר 2 דירות בתקופת המעבר בחישוב ליניארי חדש, לא יוכל מקבל המתנה למכור את דירת המתנה בחישוב ליניארי חדש ותקום חבות במס מלא (חישוב רגיל(.

מכירה לאחר תום תקופת המעבר

כל דירה שתימכר, ככל שהמוכר ימשיך להשתייך לאוכלוסיית מרובי הדירות, תקים חבות במס לפי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות.

הסדר המס החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי מוכר שהוא בעלים של דירה יחידה

הפטור במכירת דירה יחידה לתא משפחתי המאפשר לשחלף את דירת המגורים היחידה אחת ל-18 חודשים נותר על כנו אולם אף בסעיף פטור זה בוצעו התאמות.

להלן יובהרו התנאים החדשים לקבלת הפטור:

א.    מוכר תושב ישראל – הפטור ינתן לתושב ישראל. תושב חוץ יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק זה רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות (יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירה במדינה בו הוא תושב כל עוד הוא לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו דירה כאמור).

ב.     הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה – לאור העובדה שסעיף 49ב(1) לחוק בוטל – בואל התנאי שהיה בסעיף עד לתיקון לפיו היה נדרש שגם ב- 4 שנים שקדמו למכירה המוכר לא היה בעלים של יותר מדירה אחת, יובהר כי מוכר המחזיק מספר דירות ומוכר את כולן בו זמנית, אחת מהדירות, לפי בחירתו, תחשב לדירה יחידה.

ג.      המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים– כלומר בדירה שנקנתה על הנייר נחשב מהיום בו הסתיימה הבנייה (מיום קבלת טוספ 4) ולא מיום הריכשה של הדירה. (תנאי זה נועד בכדי למנוע ממשקיעים את ניצול הפטור לדירה יחידה מיד עם קבלת טופס 4).  יובהר כי במדיה ומדובר בדירה חליפית לדירה שנהרסה לדוגמא פינוי בינוי ותאמ"א 38/2 יש לכלול במניין התקופות גם את התוקפה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים. ובמקרה של דירה בירושה יש לכלול את התקופה שבה החזיק המוריש בדירה כדירת מגורים.

ד.     המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

ה.     הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1.1.2014, גם על חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.

חזקת דירה יחידה

מאחר ומסלול זה נותר כמסלול פטור עיקרי ובכדי למנוע שלילתו בשל החזקות מינוריות, תוקנו החזקות הקבועות בסעיפים 49ג ו- 49ד לחוק.

סעיף 49 ג' המתוקן, יראו מוכר כבעלים של דירה יחידה, גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת:

·       דירה שנרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה. במקרה שנרכשה דירה על הנייר תקופת ה-18 חודשים תמנה מיום סיום בנייתה של הדירה החליפית שנרכשה. 

·       דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997.

·       חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3 (לפני התיקון פחות 1/4). יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין.

·       דירה שהתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש ולפני פטירתו המוריש היה בעלים של דירה אחת בלבד.

סעיף 49ד  יראו כדירת מגורים נוספת של המוכר גם דירה, בבעלותו של איגוד, שחלקו של המוכר בה, באמצעות זכויותיו באיגוד, במישרין/בעקיפין עולה על 1/3.

זכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופת המעבר

כדי לא לאפשר בתקופת המעבר מכירה של יותר משתי דירות ישנות בלא חיוב במס או כמעט בלא חיוב במס בסל חישוב הלינארי החדש, נקבע כי בתקופת המעבר הזכאות לפטור לפי סעיף 49ב(2) לחוק לא תחול על מי שביום המעבר (1.1.14) הייתה לו יותר מדירת מגורים אחת, כאשר לעניין מניין הדירות יחולו הוראות סעיף 49ג לחוק כנוסחו לאחר התיקון.

לדוגמא: מי שהחזיק בשתי דירות כאשר אחת מהן התקבלה מהורה בירושה והיוותה דירה יחידה בעיזבון, יוכל למכור את הדירה האחרת בפטור לפי סעיף 49ב(2) החדש.

הסדר המיסוי החל במכירת דירת מגורים מזכה בידי תושב חוץ

החקיקה הבחינה בין תושב ישראל לתושב חוץ, וקבעה כי רק תושב ישראל ייהנה מהפטורים לפי פרק חמישי 1 – תושב החוץ יתמסה כמרובה דירות אף אם הדירה הנמכרת הינה דירתו היחידה בישראל.

הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה

בעקבות תיקון 76. נוסף סעיף 49(א1) לחוק הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,500,000 ₪ כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה.

יודגש כי התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה.

ביחס זהה למלוא שווי המכירה יינתנו גם הניכויים והתוספות ושיעור המס שיחול על השבח הריאלי החייב יהיה בהתאם.

פטור חד פעמי-סעיף 49ה

סעיף 49ה לחוק בנוסחו טרם התיקון העניק פטור ייחודי, חד פעמי, לתושבי ישראל המעוניינים למכור שתי דירות קטנות ולרכוש תחתן דירה אחת (להלן- משפרי דיור).  

בשל השינוי שחל במנגנון הפטורים והמעבר לפטור לדירה יחידה,הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד. (למעט אם נרכשה הדירה החלופית טרם מכירת מי מהדירות הישנות) כך במכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:

  • המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
  • סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ₪ נכון ל-2013.
  • המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת ("דירה חליפית"), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.

עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה, אך לא עלה על 3,303,000 ₪ נכון ל-2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה, על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת.

את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל.

 

יובהר, כי הדירה החלופית הנרכשת יכולה להתחייב במס רכישה לפי שיעורי המס הקבועים לדירה יחידה, הגם שיש בבעלות המוכר יותר מדירת מגורים אחת, ובלבד שהיא עומדת בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2) ו- 49ה(א).

סייג לדירה שהתקבלה במתנה – סעיף 49ו

סעיף 49ו לחוק קובע כי בעת מכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה יחולו תקופות צינון שונות שעל המוכר להמתין טרם יהיה זכאי לפטור ממס בין קבלת הדירה במתנה ובין מכירתה.

מטרת הוראה זו למנוע שכפול פטורים של אדם באמצעות קרוביו (הוראה אנטי תכנונית).

תקופת הצינון שהייתה קבועה בסעיף, ערב תיקון 76, נעה בין שנה לארבע שנים והייתה תלויה במספר גורמים – הקשר המשפחתי בין נותן המתנה למקבל, מגוריו של מקבל המתנה בדירה ובמקרה זה אף מצבו המשפחתי של המקבל.

כדי לפשט את הסעיף ולהתאימו לרציונל החדש במיסוי דירות מגורים תוקן הסעיף כך שההבחנה היחידה לעניין תקופות הצינון הקבועות בסעיף תתבסס על מגורי מקבל המתנה בדירה שהתקבלה במתנה. אם התגורר בדירה תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור לפי הפרק תהיה שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, ואם לאו 4 שנים מיום שקיבלה במתנה.

הוראות שונות

       א.       מס יסף – מס יסף חל במכירת דירה ששווי המכירה שלה עולה על 4 מיליון ₪ . יובהר כי במקרה שנמכרת דירת מגורים מזכה בחישוב הליניארי החדש, חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס, לא יתווסף להכנסה החייבת לצורך חישוב החבות במס יסף לפי סעיף 121ב לפקודה.

       ב.       קיזוז הפסדים – למען הסר ספק יובהר כי אין חובה לקזז הפסד הון לפי הוראות סעיף 92 לפקודה כנגד חלק השבח הריאלי עד יום המעבר הפטור ממס.

       ג.       היחס בין הוראות הרפורמה להוראות הפטור הייחודיות במכירת דירה במסגרת תמ"א 38/2 ובמסגרת מתחם פינוי בינוי.

בשל הוראות הרפורמה המבחינות בין הפטור הניתן לבעלי דירה יחידה לבין מיסוי אוכלוסיית מרובי הדירות, קיימת חשיבות רבה לעניין מניין הדירות שבבעלות התא המשפחתי. לעניין זה, בשל דחיית יום המכירה בעסקאות אלה מכוח הוראות פרק חמישי 4 והוראות פרק חמישי 5 לחוק לפי העניין, יימנו דירות אלה במניין הדירות של התא המשפחתי ככל שלא הגיע יום המכירה אולם לאחר שחל יום המכירה אין לראות בתא המשפחתי כבעלי דירת מגורים מזכה במתחמים אלה (שכן הינו בעלים של דירה על הנייר).

לדוגמא:

לתא משפחתי דירה שנמכרה ליזם במתחם שהוכרז כמתחם פינוי בינוי, דירה בבניין בו מתבצע תמ"א 38/2 בגינה נחתם הסכם עם יזם ודירה נוספת. תא משפחתי זה יסווג כמרובה דירות ככל שיום המכירה בעסקת הפינוי בינוי ו/או התמ"א לא הגיע. אולם מרגע שחל יום המכירה בשני הפרויקטים הללו ייחשב התא המשפחתי כמחזיק בדירת מגורים מזכה אחת (שכן מרגע זה הוא בעלים של 2 דירות על הנייר בלבד – האחת במתחם פינוי הבינוי והשנייה בעסקת התמ"א).

       ד.       דירה שהושכרה למגורים -למען הסר ספק, במכירת דירת מגורים מזכה אשר הושכרה למגורים והמוכר בחר להחיל על הכנסותיו מדמי השכירות את הוראות מסלול המס המופחת (10% מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה) או את מסלול הפטור המלא )על פי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990), לא ייהנה המוכר מניכוי הוצאות שוטפות בניכוי מהשבח, לרבות הוצאות מימון, למרות שלא ניתן היה לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלולים אלו, וזאת משום שמסלולים אלו מגלמים בתוכם הכרה של ההוצאות השוטפות ובתוכם הפחת.

 יודגש, כי הוראת ביצוע 5/2007 והתוספת מכוחה בעינן עומדות, משמע, יש לחשב את הפחת שהמוכר היה רשאי לדרוש בתקופות בהן הדירה הייתה מושכרת ולהוסיפו לשווי המכירה או להפחיתו משווי הרכישה בהתאם לאמור בהוראת הביצוע ובתוספת. 

 

 

הוראת הביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013- הרפורמה במיסוי דירת מגורים

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה