מאמר: "עסקה מלאכותית"

מאת: עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

סעיף 86(א) לפקודה קובע:

"היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עיסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת-מס בלתי-נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העיסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת-מס ניתן לראותן כבלתי-נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לענין זה "עיסקה" – לרבות פעולה.".

"עסקה מלאכותית" (סעיף 86 לפקודה) – זוהי הוראה אנטי-תכנונית. הסעיף מאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקאות מסוימות, ואז תוצאות המס יהיו שונות.

בפקודת מס הכנסה ישנן לא מעט הוראות אנטי-תכנוניות ספציפיות. סעיף 86 עוסק בהוראה אנטי תכנונית "כללית". זהו סעיף שנועד לאפשר לפקיד השומה למנוע "תכנוני מס" שהמחוקק טרם התייחס אליהן באופן ספציפי וטרם אסר אותן במפורש.

בעניין מרדכי ועקנין[1] אמר בית המשפט העליון:

"הפסיקה פיתחה שני כלים עיקריים לבחינתה של טענת המלאכותיות: האחד, בחינת השאלה האם העסקה 'מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם, כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת' (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, 2168); והשני, בחינתו של הטעם הכלכלי שעמד בבסיס העסקה, כאשר עסקה שאין מאחוריה טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע ממס, תסווג כמלאכותית (ע"א 267/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593, 603). עם זאת, תנאי מקדמי להעלאתן ובחינתן של שאלות אלה הינו 'הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס'… "

בעניין יואב רובינשטיין[2] בית המשפט העליון אמר:

"תכליתו של סעיף 86 לפקודה, וסמכות ההתעלמות שבו בפרט, היא למנוע תכנון מס בלתי לגיטימי".

בפסיקה נקבע כי נטל ההוכחה שקיים "תכנון מס בלתי לגיטימי" הוא על פקיד השומה[3].

לגבי החובה פרוצדוראלית של פקיד-השומה בנוגע לעסקה מלאכותית נאמר בחבק[4]:

"5.1  בנימוקי השומה יש להזכיר במפורש את סעיף 86 בכל מקרה שבו מבקש פקיד-השומה מבית-המשפט להתעלם מעסקה. במקרה של קיום חוזה למראית-עין וכד', כאשר ייתכן שאין צורך בהפעלת הסעיף כדי להתעלם מהעסקה, יש עדיין לטעון לחלופין על-פי סעיף 86".

שלבי "סיווג" עסקאות

פקיד השומה אינו נדרש לטעון ל"עסקה מלאכותית" אלא כאמצעי אחרון.

ראשית עליו לסווג את העסקה באופן הבא:

1.    יש לבחון את המהות ה"כלכלית" האמיתית של העסקה, ולבחון האם ניתן לסווגה באופן שונה.כגון: הנישום טוען שבוצעה פה עסקה של "מכירה הונית", וניתן לראות שבפועל הוא לא נפרד מהנכס, אז פקיד השומה יכול לסווג את העסקה כ"השכרה פירותית" של הנכס.

2.    יש לבחון את מהות ה"עסקה" בהתאם ל"משפט הכללי".למשל: אם יש לנו "עסקה למראית עין", ניתן בהתאם לדיני החוזים ניתן לומר כי מדובר ב"חוזה למראית עין" שהוא "בטל" ואינו קיים[5]. לכן במקרה שכזה אין צורך לפנות לסעיף 86 לפקודה, אלא לסווג את העסקה בהתאם לדין הכללי.

רק במידה ולא ניתן יהיה "לסווג" את העסקה באופן שונה, וכן לא יהיה "פתרון" אחר מהמשפט הפרטי, אז פקיד השומה באופן חלופי יטען ל"עסקה מלאכותית".

"עסקה מלאכותית" בראי הפסיקה:

פס"ד "קהן"[6] – שתי אחיות שירשו דירה בחלקים שווים. היה סעיף פטור במס שבח לגבי דירה שנתקבלה בירושה ומחזיקים בה פחות מ- 50%. מכיוון והחזיקו בדיוק 50% הן לא נכנסו לתחולת הסעיף. הן מכרו 1% מהדירה לדודה תמורת 1 ₪. בית המשפט העליון קבע שמדובר ב"עסקה מלאכותית". נקבע כי אין תכלית לעסקה שבה נמכר אחוז מדירה. אין עסקה כזאת בשוק – זה לא עסקה מקובלת בשוק, ולכן מדובר ב"עסקה מלאכותית".

פס"ד "חזון"[7] –  אומר השופט שמגר:

"אפשר וניתן היה לתכנן את העסקה במישור המשפטי בצורה שונה. עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים, אינה מצביעה כי המבנה מלאכותי או בדוי. זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מס לתכנן עסקאות משפטיות, כך שלא תהיינה עתירות מס. גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית, אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין. הכלל הגדול הוא לטעמי כי פטור או הקלה שבדין אינן מאבדים כוחם ואינן מפסיקים תכולתם בשל כך שנוגע בדבר מבקש לכסות תחת כנפיהם, כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס, או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה, והוא כמובן כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי הפטור או הקלה שלא נועדו לו."

פס"ד "שפאר"[8] – היה לו בית בירושלים בן 6 חדרים. הוא רשם את הבית שלו כבית משותף הכולל 5 יחידות נפרדות. באותו הזמן מס רכוש היה על דירות יוקרה, אבל על דירות קטנות לא היה מס רכוש. הוא טען בפני מס רכוש כי יש לו 5 יחידות קטנות ולכן לא חייב במס רכוש. באותו זמן לא היה סעיף 53א' לחוק מס רכוש שהינו מקביל לסעיף 86 (סמכות להתעלם מ"עסקה מלאכותית"). בית המשפט העליון קבע כי הסמכות להתעלם מרישום הבית כבית משותף קיימת גם בלי הוראה מפורשת בחוק. עסקה או פעולה שהיא חסרת טעם כלשהו למעט חסכון במס – פקיד שומה רשאי להתעלם ממנה, גם אם אין הוראה מפורשת בחוק.

לגופו של עניין – בית המשפט קובע כי מדובר ביחידה כלכלית אחת. נקבע כי הרישום כבית משותף נועד לשם חסכון במס בלבד. אין לו שום תכלית כלכלית אחרת. מדובר ביחידה כלכלית אחת המשרתת משק בית אחד.

פס"ד "תעש-מור"[9] – קבלן מכר מגרש לקונה, וכעבור 10 ימים, הקונה הזמין אצלו "שירותי בניה" של מבנה במגרש. כמובן שהפיצול לשתי עסקאות היה כדי לחסוך ב"מס רכישה". אם אדם קונה שירותי בניה אין מס רכישה. אם יקנה רק את המגרש – רק המגרש חייב במס רכישה. במקרה הזה היו שני חוזים בהפרש של 10 ימים. השופט שמגר אמר – חייבים במס רכישה על הסכום שכולל את שירותי הבניה. בית המשפט אומר – אתה קנית מבנה, ולא קנית מגרש ושירותי בניה. קנית מגרש בנוי ולכן את חייב במס רכישה על כל הסכום. בעת רכישת המגרש היה "גמירות דעת" ו"מסוימות" – הקבלן לא היה מוכר את המגרש אם לא היו מזמינים את שירותי הבניה. צריך להתייחס למהות הכלכלית.

פס"ד "יואב רובינשטיין"[10] – חברת "אקווריום פיש" צברה הפסדים של מעל 4 מיליון ₪ בפעילותה העסקית של גידול דגי נוי. החברה הפסיקה פעילות. מכרה את כל הציוד שנותר לה – ונותרה בעצם חסרת כל. ב- 1989 יואב רובינשטיין קונה את מניות החברה, במחיר של 160,000 ₪. יואב רובינשטיין שינה את שם החברה ל"יואב רובינשטיין חברה לבניין ופיתוח בע"מ" – הוא משנה את הפעילות מגידול דגי נוי לבניית בניינים. משנה את הדירקטוריון, את הכתובת של המשרדים – חוץ ממספר החברה הכל השתנה. הם בנו את "קניון הזהב". חברת יואב רובינשטיין ביקשה לקזז את ההפסד מול רווחיה השוטפים. בית המשפט העליון קובע: קניית המניות ע"י יואב רובינשטיין, והזרמת הפעילות החדשה לתוך החברה – נעשתה אך ורק מסיבה אחת – לחסוך במס.

לא היה שום טעם כלכלי בקניית המניות. לחברה אין מוניטין, אין נכסים, אין פטנט – אין כלום בחברה. זאת חברת מדף ריקה. הנכס היחידי של החברה זה "הפסדים" לצרכי מס. כל תכלית קניית המניות והזרמת עסקי הבנייה לתוך החברה – זה להימנע מתשלום מס. לכן – זוהי עסקה מלאכותית, חסרת טעם כלכלי.

פס"ד "ר. חיון בע"מ"[11] – חברת ר.חיון בע"מ הייתה הבעלים של אוטוקארד ישראל בע"מ (להלן: "אוטוקארד"). היא חתמה על הסכם עם חברת פז, לפיו אוטוקארד תקצה לפז 330 מניות, כך שחברת ר.חיון בע"מ תדולל ל- 25% (לפני ההקצאה היה להם 110 מניות). הנפקה זו תהיה בערך נקוב של שקל. כלומר, תמורת 330 ₪. בדרך הזו פז תקבל את השליטה באוטוקארד.

עוד הוסכם כי לר. חיון בע"מ יש מניית בכורה שתקנה לה זכות לקבל דיבידנד בכורה בשיעור של 650,000 דולר לשנה, למשך 4 שנים. סה"כ 2.6 מיליון דולר, בתשלומים חודשיים. נקבע כי בתום ה- 4 שנים מניית הבכורה תפקע. עוד נקבע בהסכם כי פז ערבה לכך שאוטוקארד תשלם את הדיבידנד. אומר השופט ביין – מדובר במכירת מניות בתמורה ל- 2.6 מיליון דולר. יש עסקה סיבובית של הקצאת מניות, דיבידנד וערבות לדיבידנד. בסופו של דבר – ר. חיון מכרה מניות לפז וקיבלה תמורה.

מבחינת המהות הכלכלית האמיתית – לחברת ר.חיון היה 100% ואחר-כך ירדה ל- 25% (או אפס יותר מאוחר) וקיבלה 2.6 מיליון דולר. כלומר, הייתה פה עסקה למכירת השליטה בחברה – זה רווח הון שחייב במס (להבדיל מטענת הנישומים שמדובר ב"הקצאת מניות" ודיבידנד בין חברות – שאינן מהוות אירועי מס).

 


[1]רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין (לא פורסם).

[2]ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה
    לבניין פיתוח ומימון בע"מ
, פ"ד נ"ז (5) 915.

[3]ראה בעניין זה:

1.     עמ"ה 69/86 רמי ברקת ואבי פרל נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ב/1 (ינואר 1988) ה-16.

2.     עמ"ה 118/85 אותיות דפוס בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ג/4 (יולי 1989) ה-19.

[4]חבק (קובץ הפרשנות של מס הכנסה), עמ' 79/ד.

[5]ראה סעיף 13 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג 1973.

[6]ע"א 389/82 זיוה אסתר קהןונורברטוקהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב,
    פ"ד ל"ט (1) 794.

[7]ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, מיסים ח/3 (יוני 1994) ה-7.

[8]ע"א 734/74 ארנולד שפאר נ' מנהל מס רכוש, פ"ד ל (1) 271.

[9]ע"א 390/80 תעש-מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-
    אביב
, פד"א י"ב 63.

[10]ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה
    לבניין פיתוח ומימון בע"מ
, פ"ד נ"ז (5) 915.

[11]עמ"ה 5105/97 ר.חיון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תקליטור "פדאור".

 

 

מאמר זה לקוח מהספר "מבוא לדיני מיסים והכנסות חייבות במס".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/sefer1

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax/

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה