מאמר: "שיפורים במושכר"

מאת: עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

 

"שיפורים במושכר" –  אדם יכול להשכיר נכס ללא דמי שכירות או בדמי שכירות מופחתים, אבל בתמורה לכך השוכר יבנה על הנכס או ישקיע בו השקעות הוניות.

כלומר, למשכיר יש הכנסה בגובה השיפורים במושכר שביצע השוכר של הנכס.

בהתאם לפסיקה שתפורט להלן, מיסוי של "שיפורים במושכר" נכלל בהגדרת "רווחים אחרים" החייבים במס לפי סעיף 2(6) לפקודה.

פס"ד "מועדון המכבים רעננה"[1] בית המשפט דן בסוגיה בה שוכר ששכר את "אמפי" לצורך שימוש כבית קולנוע. ל"אמפי" לא היה גג וכדי שיוכל אותו השוכר להשתמש ב"אמפי" הוא בנה גג. השאלה שעלתה האם למועדון (המשכיר) נבעה הכנסה בשווי הקמת הגג, שכן הנכס הושבח.

בית המשפט קבע מספר מבחנים, על מנת לקבוע האם השיפורים במושכר המבוצעים ע"י השוכר, הם בבחינת "רווחים אחרים" בידי המשכיר:

1)    מבחן הנהנה העיקרי. במידה והמשכיר הוא הנהנה העיקרי מהשיפורים במושכר שבוצעו, הרי זה יחשב כ"רווחים אחרים" בידיו, ויהיה חייב על זה כהכנסה מסעיף 2(6) לפקודה.

2)    מבחן "ההוכחה". יש לבדוק האם ניתן להוכיח כי דמי השכירות קטנו בגלל השיפורים. במידה ונראה כי דמי השכירות ששולמו, הם דמי שכירות מקובלים, הרי שלא עברה פה "תמורה מוסווית". במידה ודמי השכירות הינם נמוכים מהמקובל, הרי שההפרש "שולם" למשכיר בבחינת "שווה מזומנים" שהם השיפורים במושכר שבוצעו.

3)    מבחן המתנדב. במידה והשוכר התנדב מיוזמתו לבצע את השיפורים במושכר, ודמי השכירות לא הושפעו בגין כך, לא ניתן לכפות על בעל הנכס הכנסה בגין השיפורים שבוצעו, כיוון שלא הוא ביקש אותם.

4)    מבחן סוף תקופת השכירות. השאלה העיקרית היא מה קורה בסוף תקופת השכירות. במידה והשוכר החזיר את הנכס לקדמותו, אין צורך לחייב במס את המשכיר.

בפסק הדין המתואר, נקבע כי הקמת הגג הייתה לטובתו של השוכר, ואין צורך לחייב את המועדון (המשכיר) במס על כך.

פס"ד "שבתאי מנחם"[2]–  למנחם היה בית בן קומה אחת בתל-אביב. מנחם סיכם עם קבלן שיבנה לו עוד שתי קומות על גג הבניין והקבלן יקבל זכות להשכיר את הדירות ל- 10 שנים. כלומר, דמי השכירות בגין הדירות ל- 10 השנים הבאות יועברו לקבלן. נשאלה השאלה האם שווי הבניה מהווה "רווח" החייב במס לפי סעיף 2(6) לפקודה. בית המשפט קבע כי אכן התמורה עבור שרותי הבניה הייתה תמורה בשווה כסף והיא דמי השכירות ל- 10 השנים הבאות. על כן, יש לחייב במס את בעל הבניין בגין דמי השכירות שקיבל הקבלן (שזה שווה ערך לשווי שרותי הבניה שקיבל).

פס"ד "כץ"[3] – השכיר מגרש לחברה בשליטתו ובהסכם נקבע שהחברה רשאית לבנות על המגרש מבנה. בית המשפט קבע כי לא מתקיים פה "מבחן המתנדב" כיוון שהחברה משמשת בידי הבעלים "כחומר ביד היוצר".


פס"ד "גרינברג"[4] – מר גרינברג השכיר לחברת "גרינברג" מגרש בבאר-שבע. החברה בנתה עליו מבנה. בפועל חברת "גרינברג" לא שילמה דמי-שכירות, ובית-המשפט קבע כי מדובר בדמי-שכירות ב"שווה כסף" – השיפורים במושכר (המבנה).

השופטת חיות אומרת שכאשר ישנם "יחסים מיוחדים" יש לבחון את המקרה באופן קפדני, ואין להתייחס רק לחוזה בין הצדדים.

בפס"ד "שרגא אמירה"[5] – בעלי המניות נתנו לחברה בשליטתם מגרש, והיא בנתה עליו מבנה. פקיד-השומה טען שבניית המבנה זה "הכנסה בעין מדמי שכירות". השופט ביין לא קיבל את הטענה וקבע שאין לחייב אדם במס על הכנסה שיכל לקבל, אך לא קיבל אותה.

המסקנות מפסקי הדין:

1)    במידה ונקבע בחוזה כי השוכר מחוייב לבצע שיפורים או תיקונים מסוימים בנכס, יראו בשווי של אותם שיפוצים בנכס, כהכנסה בידי המשכיר.

2)    גם תמורה מוסווית, כגון: בשווה כסף, או בהסכם נפרד, נחשבת כהכנסה החייבת במס מכח סעיף 2(6) לפקודה.

3)    במידה והשוכר תיקן או ביצע שיפורים "כמתנדב", ללא שהתחייב לכך ע"י המשכיר, אין לראות בכך הכנסה בידי המשכיר.

בעניין "בר בנין רוני"[6] קבע בית-המשפט כי "מבחן המתנדב" איננו רלוונטי. גם אם ה"שיפורים" בוצעו בהתנדבות יש עדיין חבות במס בידי המשכיר, שכן נוצרה לו "טובת הנאה" כלכלית מהשיפורים שבוצעו.

 

 

[1]ע"א 415/63 פקיד שומה כפר סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז
     2460.

 

 

[2]ע"א 308/57 פקיד שומה ת"א צפון נ' שבתאי מנחם, פ"ד יב 881.

 

 

[3]עמ"ה 60/98 כץ משה ואח' נ' פקיד שומה פתח-תקווה, מיסים יד/4 (אוגוסט
     2000) ה-14.

 

 

[4]ע"א 10839/04 פקיד שומה באר שבע נ' אליהו גרינברג ואח', מיסים כ/5
     (אוקטובר 2006) ה-7.

 

 

[5]עמ"ה 5040/96 שרגא אמירה ואח' נ' פקיד שומה עכו, מיסים יב/5 (אוקטובר
     1998) ה-16.

 

 

[6]עמ"ה 1065/02 בר בנין רוני נ' פקיד שומה ת"א 4, מיסים כ/1 (פברואר 2006)
     ה-15.

 

 

מאמר זה לקוח מהספר "מבוא לדיני מיסים והכנסות חייבות במס".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/sefer1

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax/

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה