מבחני הפסיקה – הוני או פירותי?

מאת: עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

 

בפרק הקודם עסקנו בהבחנה שבין "פעילות עסקית" ל"פעילות שאינה עסקית".

כפי שראינו, הבחנה זו חשובה לעניין מדרגות המס שבסעיף 121 לפקודה, וכן לעניין קיזוזי הפסדים (סעיף 28), והפטור המוגדל לנכה מהכנסה מ"יגיעה אישית" (סעיף 9(5) לפקודה).

הבחנה נוספת, אשר חשובה לא פחות היא ההבחנה בין "הכנסה פירותית" ל"הכנסה הונית".

כפי שראינו בפרקים הקודמים, המהות של "הכנסה הונית" זה "מכירת העץ", להבדיל מ"הכנסה פירותית" שהינה בגין "מכירת הפירות".

החל מתיקון 132 לפקודה, מיום 1/1/03, ישנה חשיבות רבה להבחנה זו. עד ליום 31/12/02, שיעורי המס בגין "מכירה הונית" או "מכירה פירותית" היו זהים לחלוטין. החל מיום 1/1/03, שיעור המס על "הכנסה הונית" ירד ל- 25%, והחל מתיקון 147 (מיום 1/1/06), שיעור המס על "הכנסה הונית" ירד ל- 20% (רטרואקטיבית מיום 1/1/03).

כמו כן, בתיקון 187 לפקודה, נקבע כי החל מ- 1/1/12 שיעור המס על רווח ההון יהיה 25%, בחישוב לינארי.

לא כאן המקום להרחיב ב"שיטת חישוב" המס על רווחי-הון, אך לצורך ענייננו נדגיש כי שיעורי המס בגין "מכירה הונית", בדר"כ יהיו נמוכים משיעורי המס בגין "מכירה פירותית".

כלומר, נכון להיום, ישנה חשיבות רבה להבחנה האם מדובר ב"הכנסה פירותית" או "הונית"

קיימים שני קריטריונים מרכזיים להבחנה בין הוני לפירותי:

1) מחזוריות פוטנציאלית – הכנסה פירותית היא הכנסה שחוזרת
ונישנית, לעומת הכנסה הונית, שהינה חד-פעמית.

2) רכוש קבוע – נכס שהוא מהווה "רכוש קבוע" זה בדר"כ יהיה מכירה
    הונית.

בפסיקה נקבעו 10 מבחנים.

בעניין ריטה הירשפלד[1] נאמר:

"קיומו של מבחן אחד מהמבחנים האלה אינו בהכרח מצביע על פעולה עסקית או הונית. הצטברות המבחנים קובעת".

בעניין אהרון ברעלי[2] נאמר:

"אין מקום להיכנס במקרה שלפנינו לשאלה האם די בקיומו של מבחן אחד או של מספר מבחנים כדי לקבוע את טיב העסקה – הונית או מסחרית. הדבר תלוי בנסיבות כל מקרה ומקרה ואין לקבוע זאת באופן החלטי וברור".

המבחנים להבחנה בין הוני לפירותי:

מבחן "טיב הנכס" – טיב/סוג הנכס יכול ללמד אותנו האם זה מכירה הונית או פירותית. למשל: מכירת מקרקעין נוטה להיות "הוני" (אלא אם כן זה קבלן וכו'). המבחן קובע חזקות שאינן חלוטות. מבחן "טיב הנכס" אינו יכול לעמוד בפני עצמו, ויש לבחון גם את תחום העיסוק של הנישום, מהלך העסקים הרגיל וכו'.

פס"ד "שור"[3]  – קבלן שרכש מגרש לצורך עסקו, אך העסקה לא יצאה לפועל ולכן הוא מכר את המגרש. הוא טען כי מדובר במכירה הונית. בית המשפט לא קיבל את טענתו, וקבע כי נכסיו של סוחר, במיוחד כאלו המשמשים כמלאי עסקי או "הון חוזר", "אינן פושטים צורה ולובשים צורה אחרת עם שינוי זמני או הפסקה זמנית בחיי העסק".

נקבע כי המכירה הינה חלק בלתי נפרד מעסקיו, ולכן היא במישור הפירותי.

פס"ד "הבורסה לניירות-ערך"[4] – הבורסה השקיעה עודפי כספים באג"חים. בית המשפט קבע כי מספר קטן של פעולות רכישה ומכירה, אינו מהווה עסקה פירותית, אלא הונית.

מדובר בהשקעה של הכסף הפנוי, וזה מופרד משאר העסקים של הבורסה.

לפי מבחן "טיב הנכס" מדובר באג"חים צמודים, ולא בנכס ספקולטיבי.

פס"ד "ברנר"[5] –  נקבע כי השקעה במכשירים פיננסיים, למרות האופי הספקולטיבי והצורך במומחיות, מדובר במכירה הונית ולא פירותית.

פס"ד "ריטה הירשפלד"[6] – עסקה קומבינציה עם קבלן. בעלת הקרקע קיבלה 6 דירות, והיא מכרה מתוכן 4 דירות. נטען ע"י רשות המיסים כי מדובר ב"עסקת אקראי". בית המשפט קבע שאין המדובר ב"עסקת אקראי" בהסתמכו על טיב הנכס, וציין:

"באשר לטיב הנכס הרי גם מגרש וגם דירות הם מסוג הנכסים אשר הבריות משקיעים בהם את חסכונותיהם…"

בפס"ד "משעל גורי"[7] ציין השופט ויתקון:

"מן המפורסמות הוא שקרקעות הן מן הנכסים המקובלים ביותר לצורך השקעה".

"מבחן הארגון" – במידה ויש צורך בפעילות "ארגונית" לצורך המכירה ניטה לראות בזה כמכירה פירותית. אם מתקיים המבחן זה מעיד על קיומו של "עסק". במידה והמבחן לא מתקיים, זה לא מעיד ההיפך. ישנם מצבים בהם מדובר בפעילות עסקית, אך אין צורך בפעילות ארגונית.

במידה ואין צורך ב"ארגון" – אין לייחס חשיבות לכך שהמבחן לא מתקיים.

לדוגמא: אם אני מוכר מגרש אחד ויש לזה "סממנים מסחריים" זה יהיה פירותי, למרות שלא מתקיים מבחן "הארגון".

בפס"ד "מזרחי"[8] השופט אמר: "אין כל משמעות או נפקות למבחן הארגון, במידה ומדובר בפעולות בניירות-ערך".

במידה ויש "ארגון" זה מעיד על ה"פוטנציאל" להפקת הכנסות חוזרות ונישנות (סממן עסקי).

משמעות הארגון: קיומו של מקום מיוחד לביצוע הפעולות, קיומו של צוות עובדים, פרסום, רישום כחברה וכו'.

יש לציין כי לפי פס"ד "נווה אריאל"[9] עצם הרישום כתאגיד מעיד על קיומה של פעילות עסקית.

מבחן "תדירות העסקאות" – תדירות גבוהה תלמד אותנו על פעילות מסחרית-פירותית, ואילו תדירות נמוכה של קיום עסקאות מלמד על אופי הוני.

מבחן זה חייב להשתלב עם  מבחן "טיב הנכס" (אופי הנכס). למשל: לא דומה תדירות של 5 עסקאות בני"ע בשנה, ל- 5 עסקאות בנדל"ן בשנה.

מבחן ה"תדירות" יבחן בהתאם ל: "טיב הנכס", משך ההחזקה בנכס והמציאות הכלכלית

כגון: אדם קנה נכס ומכר אותו מיד עקב נסיבות "חיצונית" שגרמו לו להיות חייב מיד כסף מזומן.

המבחן כשלעצמו לא יהיה מכריע, אלא יש לשלבו עם שאר המבחנים.

במידה ויש לנו מספר עסקאות מאוד גבוה – יהיה קשה לסתור את העובדה שמדובר במישור הפירותי.    

בפס"ד "אליעזר אסל"[10]ציין השופט כהן: "ישנם נכסי הון שהתדירות בהעברתם מיד ליד היא עצמה מצביעה, בהעדר הסבר סביר אחר, על ניהול עסק בהם…מניה נוסדה להשקעה… אבל מכירת מניות בתדירות רבה תצביע בדר"כ על ניהול מסחר ולא על השקעות".

נאמר בפס"ד "מזרחי"[11]: "שש עסקאות במקרקעין במשך שנה עלולות להיחשב כמספר לא מבוטל, מה שאין כן לגבי מספר דומה של פעולות בניירות-ערך במשך אותה התקופה".

"גם בתחום של ניירות-הערך, ככל שקצרה התקופה שעברה בין מועד הרכישה למועד המכירה של המניה, כך גדל משקלו של הסממן העסקי של הפעולה… ויש ליתן את הדעת גם לנסיבות שהניעו את עושה הפעולה לממש את הרווח שהפיק מפעולתו".

מבחן "מקורות המימון" – הרציונאל הוא שאדם נוהג להשקיע את כספו ברכישות הוניות. במידה והוא מימן את העסקה ב"הון זר" (מימון חיצוני) – יש לזה סממן עסקי-מסחרי.

זהו "מבחן עזר" בלבד – ואיננו מכריע  (דוגמא פשוטה למקרה בו המבחן אינו מתקיים זה העובדה שמרבית האנשים רוכשים את דירתם במשכנתא המהווה "מימון חיצוני", ובכל זאת אין המדובר ב"סממן עסקי-מסחרי").

מבחן "המקצועיות והבקיאות" – ההנחה היא שאנשים מבצעים עסקאות פירותיות בתחום שיש להם בו ידע, מקצועיות, ניסיון ובקיאות.  לדעתי, זוהי הנחה מוטעית ובעייתית שכן אדם יטה גם לבצע השקעות הוניות בתחומים שיש לו ידע בהם.

הפסיקה צמצמה את הבקיאות הדרושה למינימום. הנישום לא צריך להיות מומחה גדול בתחום, אלא מספיק שהוא מכיר את השוק, ויודע להעריך את סיכויי ההשקעה.

פס"ד "בן ציון ומירון"[12] – עורכי-דין שעשו עסקאות במקרקעין. הם נחשבו לעניין "מבחן המקצועיות והבקיאות" מספיק מומחים כדי לסווג את העסקה כפירותית.

פס"ד "מזרחי"[13] – קבלן שהיו לו רווחים בבורסה. לא היה לו שום ידע בבורסה, הוא השתמש ביועץ ההשקעות של הבנק. בית המשפט קבע שגם "בקיאות שילוחית" מספיקה.

פס"ד "איתן הראל"[14] –  נקבע כי גם במקרה שאין ספק כי לנישום יש ידע ומומחיות, זה יכול להיות מסווג כעסקה הונית.

מבחן ה"היקף הכספי של העסקה" – המבחן צריך להיבחן ביחס לכלל משאביו של הנישום. לכל אדם יש משאבים שונים. מדובר במבחן מאוד בעייתי.

פעולת רכישה חד-פעמית, בעלת היקף כספי גדול, יכולה להצביע על פעילות הונית.

מבחן "פעולות הבשלה והשבחה" – במידה וננקטו ע"י הנישום פעולות להשביח ולעלות את הערך של הנכס, יש בזה להצביע על אופי פירותי-מסחרי.

מבחן "תקופת ההחזקה" – ככל שפרק הזמן בין מועד הרכישה, למועד המכירה הוא ארוך יותר – יש לזה סממן הוני יותר. למבחן זה יש קשר הדוק עם מבחן "תדירות הפעולות".

מבחן "הסיכון הכלכלי" – ככל שהסיכון שהנישום לקח על עצמו גדול יותר ניטה לראות את הפעולה כעסקית-מסחרית יותר. כגון: פעולה במכשירים פיננסיים זו עסקה מסוכנת יותר.

זהו "מבחן עזר" שיש לשלבו עם שאר המבחנים.

מבחן "הנסיבות המיוחדות"/"מבחן הגג" – זהו המבחן החשוב ביותר, לפיו יש לראות בראש ובראשונה את הנסיבות המיוחדות של כל מקרה ומקרה.

בפס"ד "קרלוס בגס"[15] קבע בית המשפט כי "מבחן הגג" (או "מבחן הנסיבות המיוחדות") הוא מבחן "כוונתו" של הנישום (בעת הרכישה). כמו כן, נקבע כי זהו המבחן העיקרי מבין שאר המבחנים.

פס"ד "מזרחי"[16] – קבלן שהשקיע בני"ע דרך הבנק. פקיד השומה טען כי מדובר בעסק בגלל תדירות העסקאות וכו'. בית המשפט קבע שבמניות לא ניתן לקבוע מסמרות אלא תלוי בנסיבות המקרה. במקרה זה לפי "מבחן הנסיבות" נקבע כי מדובר בהכנסה פירותית.

פס"ד "איתן הראל"[17]  –  נישום שהייתה לו בקיאות בענף הבניה. הוא רכש דירת גג בבניין מגורים, והתכוון לגור בה. לאחר זמן קצר הוא מוכר אותה. נקבע כי למרות שקיימים מבחני "הבקיאות" ו"משך זמן ההחזקה" לא מדובר פה ב"עסקת אקראי" כיוון שהנסיבות הספציפיות של המקרה ("מבחן הגג") היו מכירה מאולצת ולא מכוונת.

הנישום מכר את הדירה כיוון שנקלע לקשיים כספיים, ולכן נקבע כי מדובר במכירה הונית.

פס"ד "ברנר"[18] –  ביצע עסקאות בני"ע. הנישום טען שמדובר ב"פעילות עסקית" וביקש לקזז את ההפסדים, כ"הפסד מעסק". בית המשפט קבע לגבי מבחן "נסיבות העסקה" – הנישום בא ודיווח על העסקה רק בדיעבד. הוא לא בא והודיע מראש שיש לו "עסק", אלא רק לאחר שהפסיד. זה מעיד שהוא מראש לא ראה את זה כ"פעילות עסקית".      

פס"ד "עמי חזן"[19]  – חברה שהקימה פרויקט ביצעה הפרדה בין הקרקעות שבבעלות של בעלי-המניות בחברה, לבין הקרקעות שבבעלות החברה. בית המשפט קבע כי רכישת קרקע ע"י אנשים פרטיים, במקביל לרכישת שאר המגרשים ע"י החברה – אין כאן עסקה מלאכותית. המימון והסיכון הכלכלי הוא על האנשים הפרטיים (בנפרד מהחברה). יחד עם זאת, בית המשפט קבע כי לפי מבחן "הנסיבות המיוחדות" מדובר פה בעסקה בעלת אופי מסחרי. במקרה הזה הייתה תדירות גבוהה של עסקאות, היה ידע ובקיאות.

 


[1]ע"ש 392/80 ריטה הירשפלד נ' מנהל מס ערך מוסף, תקליטור "מיסים".

[2]ע"א 53/67 אהרון ברעלי נ' פקיד השומה ת"א 4, תקליטור "פדאור".

[3]ע"א 137/56 שור נ' פקיד השומה, פ"ד י"א 436.

[4]עמ"ה 149/75 הבורסה לניירות ערך נ' פקיד השומה ת"א, פד"א ח 169.

[5]עמ"ה 155/97 צבי ברנר נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים יג/2 (אפריל 1999) ה-21.

[6]ע"ש 392/80 ריטה הירשפלד נ' מנהל מס ערך מוסף, תקליטור "מיסים".

[7]ע"א 134/58 משעל גורי נ' פקיד השומה תל-אביב, תקליטור "מיסים".

[8]עמ"ה 35/82 יצחק מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים ("מיסים").

[9]ע"א 44/85 נווה אריאל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים א/5 (ספטמבר
   1987), ה-3.

[10]בע"א 504/65 אליעזר אסל ואח' נ' פקיד שומה נתניה ("מיסים").

[11]עמ"ה 35/82 יצחק מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים ("מיסים").

[12]ע"א 264/64 יהושע בן ציון ואליהו מירון, עורכי דין נ' פקיד שומה ת"א 4
   ("מיסים").

[13]עמ"ה 35/82 יצחק מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים ("מיסים").

[14]עמ"ה 17/92 איתן הראל נ' פקיד שומה עכו, מיסים ז/6 (דצמבר 1993) ה-24.

[15]ע"מ 1166/04 קרלוס בגס בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים כה/2 (אפריל
     2011), ה-17.

[16]עמ"ה 35/82 יצחק מזרחי נ' פקיד שומה ירושלים ("מיסים").

[17]עמ"ה 17/92 איתן הראל נ' פקיד שומה עכו, מיסים ז/6 (דצמבר 1993) ה-24.

[18]עמ"ה 155/97 צבי ברנר נ' פקיד שומה גוש דן, מיסים יג/2 (אפריל 1999), ה-21.

[19]ע"א 9412/03 עמי חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/2 (אפריל 2005), ה-
     10.

 

 

מאמר זה לקוח מהספר "מבוא לדיני מיסים והכנסות חייבות במס".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/sefer1

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax/

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

 

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה