מועד "אירוע המס"

מאת: עו"ד ורו"ח אלעד רוזנטל

 

פקודת מס הכנסה, להבדיל למשל מחוק מע"מ, אינה עוסקת כלל בשאלת "מועד אירוע המס".

כדי שתהיה חבות במס יש צורך בזיקה פרסונאלית או טריטוריאלית של מקבל ההכנסה לישראל (קרי – היותו "תושב ישראל", או "תושב חוץ" אשר הפיק הכנסה בישראל, למשל).

בנוסף לכך, יש צורך שתהיה חבות במס, לפי הוראות פקודת מס הכנסה, בגין הכנסה זו.

כמו כן, יש צורך שיגיע המועד של "אירוע המס" על ציר הזמן.

במידה ושלושת הפרמטרים האלה לא מתקיימים – אין עדיין חבות במס בישראל, לפי הוראות פקודת מס הכנסה.

למשל: במידה ומדובר ב"תושב ישראל" שיש לו "הסכם עבודה" לפיו הוא זכאי לקבל משכורת של 10,000 ₪ ברוטו לחודש, אך המעביד לא עמד בהסכם ועדיין לא שילם לו את הסכום. האם במקרה זה אותו עובד מחויב במס בגין הכנסה זו?

כדי שאותו עובד יהיה חייב על כך במס בישראל צריכים להתקיים שלושה תנאים:

1)    מדובר ב"תושב ישראל", או לחילופין  ב"תושב חוץ" אשר מפיק את ההכנסה בישראל (בהתאם להוראות ס' 4א' לפקודה). התנאי הזה מתקיים.

2)    תנאי נוסף – מדובר בהכנסה שיש לה מקור חיוב לפי פקודת מס הכנסה. במקרה הזה – מדובר בהכנסה לפי ס' 2(2) לפקודה – "הכנסת עבודה", ולכן תנאי זה מתקיים.

דוגמא למצב שבו התנאי לא מתקיים הוא במצב שבו אדם מוכר את רכבו הפרטי. הואיל ומדובר ב"מיטלטלין לשימוש אישי", הרי שלפי הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה – מיטלטלין כאלו שנמכרו מועטו מהגדרת "נכס" ומאידך אין מקור חיוב במס בגין מכירה זו.

3)    התנאי השלישי הוא שאכן הגיע המועד לחיוב במס. קרי – האם יש לחייב את העובד במס בגין הכנסה שהוא היה אמור לקבל, למרות שטרם קיבל אותה (להלן: "בסיס מצטבר"), או שיש לחייב את העובד במס רק בגין הכנסה שהוא בפועל קיבל (להלן: "בסיס מזומן").

פרק זה עוסק בתנאי השלישי.

כאמור, כל עוד לא מתקיימים שלושת התנאים אזי אין חבות במס.

כלומר, יכול להיות שקיים סעיף בפקודה שהינו מקור חיוב במס, וכן מבחינה פרסונאלית או טריטוריאלית יש חיוב לפי פקודת מס הכנסה, אבל כל עוד לא הגיע המועד שלפי הפסיקה ו/או החוק הינו המועד שיש לחייב במס – אזי אין חבות במס.

"מועד אירוע המס" הוא גם המועד שממנו בדר"כ נגזרת גם חובת הנישום לדווח לרשויות המס אודות ההכנסה.

למשל: בחלק ה' לפקודה העוסק במכירות הוניות, הנישום נדרש לדווח ולשלם מקדמה בגין "אירוע המס" תוך 30 יום מ"יום המכירה".

השאלה הרלוונטית בה נעסוק מיד היא מהו אותו מועד של "אירוע מס" שמאותו התאריך יש דרישה להגיש את הדיווח תוך 30 יום.

דווקא בסוגיה כל-כך חשובה של "מועד אירוע המס" פקודת מס הכנסה שותקת ולא נותנת פתרון.

ישנם סעיפים בודדים בפקודה המזכירים במישרין או בעקיפין את נושא "מועד אירוע המס", כגון סעיפים 8ב' ו- 8ג' לפקודה, אך גם סעיפים אלה אינם קובעים מי זכאי לדווח "על בסיס מצטבר" ומי זכאי לדווח "על בסיס מזומן", אלא רק קובעים הוראות דין ספציפי לגבי מי שמדווח בצורה כזאת או אחרת.

 

יש להבחין בין:

·       מועד אירוע המס.

·       מועד הדיווח על העסקה.

·       מועד תשלום המס.

 

"מועד אירוע המס" הוא המועד המכונן שבגינו נובע "אירוע המס", ובגינו נוצרת חובת הדיווח על העסקה, וכן מועד תשלום המס.

למשל: חתימה על מכירת נכס הון, כפי שיפורט להלן, הרי שבמועד החתימה על ההסכם מתקיים "אירוע המס". לפי חלק ה' לפקודה יש לדווח על העסקה תוך 30 יום, ולעניין מועד תשלום המס, יש אפשרות לפנות לפקיד השומה ולבקש, בנסיבות מסוימות, לדחות את תשלום המס (ראה סעיף 186 לפקודה).

כלומר, מדובר בשלושה מועדים שונים.

"מועד אירוע המס" חשוב לעניין:

1.  שיעור המס (ה"עסקה" תמוסה לפי שיעור המס ביום "אירוע המס").

2.  קיזוזי הפסדים (למשל: אם מדובר ב"הפסד" יש חשיבות שמועד אירוע המס יהיה לפני הרווח).

3.  ניכויים וזיכויים

4.  פטורים ממס (ראה להלן: פס"ד "שרל שבטון")

5.  החל ממועד זה, בדר"כ, מחויבים בריבית והפרשי הצמדה (עד ליום תשלום המס).

לעניין מע"מ– יש חשיבות ל"מועד החיוב במס":

1.  זהו המועד הקובע את "שיעור המס" (רלוונטי כאשר יש שינוי בשיעור המע"מ).

2.  ממועד זה נגזרת החובה, תוך 14 יום (בדר"כ) להוציא "חשבונית", ולדווח על העסקה ב"דוח התקופתי".

 

הלכת "שרל שבטון"[1]– מדובר על "נכה" (לפי סעיף 9(5) לפקודה) שקיבל "מענק פיטורין" וביקש לפרוס אותו ל- 6 שנים לפי הוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה. מס הכנסה אישר לו את הפריסה, אך טען כי מדובר בפריסה שהיא רק לצורך "חישוב המס" ואינה משנה את מועד "אירוע המס". כלומר, לעמדת מס הכנסה, "אירוע המס" היה רק במועד הפרישה, ועל-כן באותה השנה יש זכאות לפטור של סעיף 9(5) לפקודה, ובשאר שנות המס שבפריסה הוא לא זכאי.

בית המשפט העליון קבע כי מדובר בפריסה של "אירוע המס" ולא פריסה שנועדה רק לצורך חישוב המס.

המשמעות היא שהנישום זכאי כל שנה ל"פטור ממס" לפי סעיף 9(5) לפקודה, או במילים אחרות – במקום פטור ממס של כחצי מיליון ₪ (בגין שנה אחת) – הוא יקבל פטור של כ- 3 מיליון ₪ (עבור 6 שנים).

פסיקה זו מדגימה את החשיבות הרבה של קביעת "אירועי המס" (להבדיל ממועד "חישוב המס" או מועד "תשלום המס").

 

גם בפס"ד בעניין רייכנבך[2] נקבע כי "אירוע המס" בקבלת "קצבה" חל מידי חודש בחודשו, בעת כל תשלום ותשלום.

במקרה זה, העובדה ש"אירוע המס" נפרס לאורך השנים, היה לרעתו של הנישום, שכן בית המשפט העליון קבע שבמקרה זה אין לנישום "זכות מוקנית" ששיעורי המס והטבות המס להן הוא זכאי לא ישתנו לאורך השנים. בעניין רייכנבך דובר בנישומים שפרשו "פרישה מוקדמת", ובמועד הפרישה היו זכאים לפטור חלקי ממס, לפי סעיף 9א' לפקודה. בתיקון 136 לפקודה, מ- 1/1/04 בוטל הפטור לגבי מי שפרש ב"פרישה מוקדמת" ולמעשה החילו את התיקון גם לגבי מי שפרש לפני שנת 2004. בית-המשפט המחוזי בחיפה קבע כי מדובר בתיקון רטרואקטיבי והוא לא יחול לגביהם. בית-המשפט העליון קבע שאין המדובר ברטרואקטיביות, שכן "אירוע המס" מתרחש בכל תשלום ותשלום של ה"קצבה" (עתידי).

 


[1]ע"א 8958/07 שרל שבטון ואח' נ' פקיד שומה תל-אביב 5 ואח', מיסים כה/5
   (אוקטובר 2011) ה-1.

[2]ע"א 8473/08 פקיד שומה חיפה נ' אליעזר ריכנבך ואח' (מיסים און ליין).

 

 

 

מאמר זה לקוח מהספר "היערכות במיסים – סוף 2013 תחילת 2014".

לפרטים אודות הספר: http://www.aor.co.il/sof2013

להרשמה ל"עדכוני מיסים" ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/tax

להרשמה לניוזלטר שבועי בדיני-עבודה, ללא תשלום היכנסו ל: http://www.aor.co.il/avoda

 

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה