1.7 עדכוני פסיקה

1.7.1 תשלום בגין התחייבות לאי תחרות מהווה תמורה הונית החייבת במס רווח הון – עמ " ה 29425-01/ 11 ברנע נ ' פקיד שומה כפר סבא

במקרה הנדון המערער צבר ניסיון בחברות שונות ובאפריל 1987 מונה כמנהל חברת מפעלי חמצן . כמו כן יצוין , כי המערער היה בעל מעמד גבוה ברחבי העולם בתחום ייצור ושיווק הגזים , התחום בו פעלה החברה . במסגרת הסכם פרישה אשר נחתם עימו בשנת 2004 נקבע , בין היתר , כי הוא יהא זכאי ל – 1.5% מרווחי החברה וזאת בתנאי שלא יתחרה בחברה בכל דרך שהיא במהלך חמש השנים שלאחר סיום העסקתו .

בית המשפט , מפי כבוד השופט ד " ר סטולר , קבע כי ההכרעה בשאלה האם הזכות להתחרות הינה " נכס " כשמשמעותו בסעיף 88 לפקודה , כך שמדובר במכירה החייבת במס רווח הון , תלויה בשאלה האם מדובר בתמורה עבור התחייבותו שלא להתחרות בחברה , או האם מדובר בהשלמות שכר בגין עבודתו טרם עזיבתו . במקרה הנידון הוחלט כי יכולתו הפוטנציאלית של המערער להתחרות בחברה מהווה זכות , שהינו כמכירה של " נכס " לעניין סעיף 88 לפקודה , החייבת במס רווח הון .

1.7.2 פירוק שותפות שנכסיה הם מקרקעין בישראל – העברת מלאי עסקי של שותפות במסגרת פירוקה כפופה להוראות סעיף 85 לפקודה – עמ " ה 1238/ 05 דלאל יצחק נ ' פקיד שומה רחובות

במקרה הנדון המערער ביצע עסקאות מקרקעין הקשורות במיזם לבניית 15 יחידות דיור שבעקבותיהן הפך לבעלים של 34% מהזכויות במיזם האמור .

ביום 8 באוגוסט 2002 נחתם הסכם במסגרתו הוסכם כי הצדדים למיזם יחלקו ביניהם את הדירות שבמיזם האמור ביניהם ובכך המיזם פסק מלהתקיים.

בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו , מפי כבוד השופט מגן אלטוביה , קבע כי יש לראות במיזם כשותפות לעניין סעיף 93 לפקודה וזאת מהטעם שהמערער הציג את המיזם כשותפות כלפי רשויות המס .

כמו כן , נקבע כי יש לראות את המערער כמי שרכש במסגרת חלוקת יחידות הדיור מלאי עסקי וכי העברת הדירות המהוות מלאי עסקי כאמור באה בגדרו של סעיף 85 ( א ) ( 1 ) לפקודה .

1.7.3 החזר הוצאות דלק לעובדים המשתמשים ברכבם הפרטי לצרכי עבודה – עמ " ה 1184/ 06 אליל 2000 שיווק וניהול בע " מ נ ' פקיד שומה רחובות

המערערת עסקה בהפצת טלפונים ניידים מדלת לדלת ובתוך כך העסיקה אנשי מכירות ושיווק שחולקו לצוותים לפי אזורים שונים ובראשם עמד ראש צוות , שכחלק מתפקידיו היה עליו להסיע את אנשי הצוות ולהוביל את מוצרי החברה מלקוח ללקוח ברכבו הפרטי . מלבד תלוש השכר בגין העבודה קיבל כל ראש צוות מידי חודש תלוש נוסף ( להלן : " התלוש הנוסף " ו / או " התשלום הנוסף " ) בגין הוצאות הדלק שהוצאו . לטענת המערערת , בין היתר , התלוש הנוסף שולם בגין הוצאות דלק שהוצאו בייצור הכנסתה של החברה בלבד ולכן יש להתירן בניכוי לחברה ואין מדובר בהכנסה עבודה בידי ראשי הצוות שבגינן חלה חובת ניכוי מס במקור .

לטענת המשיב ההוצאה אינה מותרת בניכוי , שכן בתקנה 4 לתקנות ניכוי הוצאות רכב נאמר כי לא יותרו הוצאות רכב בייצור הכנסת עבודה והתשלום הנוסף מהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2 (2) לפקודה .

בית המשפט המחוזי בתל אביב מפי כבוד השופט מ . אלטוביה קבע עקרונית כי החזר הוצאות רכב בתפקיד אינו הכנסת עבודה , אלא מדובר בהוצאה שהוציא המעביד לצורך ייצור הכנסותיו וכי ככל שהמערערת תוכיח שהתשלום הנוסף שולם לעובדיה בגין הוצאה שלה , אין לראות בתשלום זה הכנסת עבודה .

יצוין , כי במקרה דנן לא היה בידי המערערת האפשרות להוכיח בצורה מדויקת את מסגרת ההוצאה העסקית אל מול ההוצאה הפרטית בשימוש ברכב וכפועל יוצא מכך , כבוד השופט מ . אלטוביה דחה את הערעור .

1.7.4 האם ניתן לחרוג ממסגרת התקנות בדבר ניכוי הוצאות רכב – ע " מ 26060-01/ 13 אהוד אפרת נ ' פקיד שומה ירושלים 1

המערער השתמש ברכבו הפרטי לצורך עיסוקו כמורה פרטי עצמאי המגיע למקום מגוריו של התלמיד וכן לצרכיו האישיים קרי , הוצאות הרכב הן הוצאות מעורבות .

טענת המערער היא , כי על פניו , התקנות סותרות את האמור בפקודה המתירה ניכוי מלוא הוצאות נישום שהוצאו בייצור הכנסתו ואילו התקנות מגבילות את האמור בפקודה לשיעור קבוע , לעתים נמוך יותר . לפיכך , סובר המערער כי כדי ליישב את התקנות עם הוראות הפקודה , יש לקבוע כי התקנות יוצרות אך חזקה הניתנת לסתירה לפיה הנישום יכול להוכיח כי הוא חורג מהתקרה הקבועה בתקנות והמגבילה אותו בשיעור הניכוי וכי הוא יכול להוכיח כי ההוצאות שהוציא בפועל בשימוש ברכבו לצרכי עבודתו עולות על שיעור ההוצאות הקבוע בתקנות ואלו יותרו לו בניכוי .

טענת המשיב היא , כי ככלל הפקודה אינה מכירה באפשרות של ניכוי הוצאות מעורבות , אלא שמחוקק המשנה קבע מנגנון המאפשר באופן מלאכותי להוציא את המרכיב העסקי של ההוצאות המעורבות לפי הסמכות המוקנית לו בפקודה . בעשותו כן , קבע מחוקק המשנה חזקה חלוטה בדבר שיעור ההוצאות המותר בניכוי .

בית המשפט המחוזי בירושלים מפי כבוד השופט דוד מינץ קבע וזאת בניגוד לעמדת המשיב כי ההוצאות המותרות בניכוי לצורכי מס אינן מצומצמות בית המשפט המחוזי בירושלים מפי כבוד השופט דוד מינץ קבע וזאת בניגוד לעמדת המשיב כי ההוצאות המותרות בניכוי לצורכי מס אינן מצומצמות להוצאות שהוצאו רק לשם ייצור ההכנסה .

כמו כן נקבע כי תכלית תקנות ניכוי הוצאות רכב הייתה לקבוע חזקה חלוטה לגבי החלק הפרטי בהוצאות הרכב , וזאת כדי למנוע התדיינויות משפטיות נרחבות בכל מקרה ומקרה לגבי ההפרדה בין החלק הפרטי לחלק העסקי .

מוסיף כבוד השופט דוד מינץ לציין כי אכן קיימת בעייתיות מסוימת בכך שייתכנו מקרים בהם לא יותר לנישום לנכות הוצאה שהייתה לו בייצור הכנסתו , ובכך יש לכאורה חריגה מהעיקרון של גביית מס אמת , ואולם , שר האוצר רשאי על פי סמכותו לחרוג מהעיקרון הכללי ולקבוע כללים שונים , בין היתר בשאלת ניכוי הוצאות .

1.7.5 מועד אירוע המס בהקצאת אופציות בלתי סחירות ובלתי עבירות לעובד – ע " מ 43833-02/ 10 דוד ניצן נגד פקיד שומה גוש דן

המערער הועסק על ידי חברה בת ישראלית של חברת האם , HARMONIC LIGHTWAVESINC , הנסחרת בנאסד " ק . בשנים ,1995 1997 ו – 1998 הוקצו למערער אופציות לא סחירות ובלתי עבירות לרכישת מניות חברת האם , במסגרת תוכנית ללא נאמן והניתנות למימוש לאחר תקופת הבשלה (VESTING ) .

לטענת המערער יש למסות אותו בגין הכנסה פירותית במועד ההבשלה של האופציות ( VESTING ) , בעוד כל עליית ערך שצמחה לו ממועד ההבשלה עד מועד מימוש האופציות למניה בפועל הינה הכנסה הונית , מנגד לטענת המשיב ישנם שני מועדים רלוונטים למיסוי הקצאת אופציות למערער , מועד ההקצאה ומועד המימוש (סעיפים 2 (2)  ו – 3 ( ט ) לפקודה ) וכי ניתן לחייב את המערער במס רק במועדים אלו .

בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו מפי כבוד השופט מגן אלטוביה דחה את הערעור וקבע כי מאחר ומדובר באופציה שהיא בלתי עבירה הרי שהדבר מונע מלראות באופציה כשווה כסף וכי אין הדבר דומה למצב שבו מקבל העובד אופציה סחירה בבורסה , שאז ניתן לטעון כי יש לראות את מועד ההבשלה כמועד אירוע המס ( המקבילה של מועד ההקצאה ) .

1.7.6 תושבות של יחיד ו " פיצול התא המשפחתי " בעת בחינת " מרכז החיים " – עמ " ה 1072/ 07 מיכאל ספיר נ ' פקיד שומה כפר סבא

פסק הדין , אשר ניתן במאי 2013 , דן בשאלת פיצול התא המשפחתי בנוגע ל " מרכז החיים " של מיכאל ספיר : האם הינו בסינגפור בעוד מרכז חייה של אשתו הינו בישראל ? בית המשפט קבע שיש להפריד בין זיקות התושבות אשר תלויות בנישום לבין זיקות התושבות אשר אינן תלויות בו בלבד כגון , מגורי אשתו וילדיו , הרכבים שבשימוש המשפחה , הדירות שבבעלות משותפת לנישום ולאשתו , חשבון הבנק המשותף וכו ' . נקבע כי מירב הזיקות התלויות בנישום הינן בסינגפור ( מתגורר כ – 10 שנים בחו " ל , נחשב תושב סינגפור , בעל תעודת תושב קבע , בעל חברה מקומית , מגיש דוחות מס בסינגפור , בעל זיקות חברתיות רבות לחו " ל , מבוטח בביטוח בריאות בחו " ל ועוד ) . זהו פסק דין זה מתווסף לפס " ד צייגר , יחד עם זאת רשויות המס מכירות בעקרון פיצול התא המשפחתי רק לעיתים נדירות ( ראה לשם השוואה להלן , טופס 913 , הקובע בין היתר כי תושבותו של יחיד בעל משפחה יכולה להיקבע עם הגעתו לראשונה של בן משפחה אחר לישראל במידה וקיים בית קבע ) .

1.7.7 אופן קביעת הרווחים הראויים לחלוקה – ע " מ 29069-06-12 אורן ז'ורבין נ ' פקיד שומה למפעלים גדולים

במסגרת פסק הדין נקבע על ידי בית המשפט כי להוראות סעיף 94 ב לפקודה קיימת תכלית כפולה : מחד מניעת מצב שבו במכירת מניות חברה יוטל מס על רווחי החברה שכבר מוסו בעבר ומאידך מניעת הטיה בלתי רצויה אצל בעל המניות ביחס להחלטה האם לחלק את רווחי החברה כדיבידנד טרם מכירת המניות . תוך בחינת פרשנות לשון החוק בדבר " רווחים שנתחייבו במס " כאמור בחלופה המיסוית של הגדרת " רווחים ראויים לחלוקה " נקבע על ידי בית המשפט כי רווחים כאמור כוללים את הרווחים הנכללים בדו " חותיה של חברה , כל עוד רווחים אלו התחייבו במס סופי וזאת אף אם מס כאמור שולם על ידי אחר . במקרה הנידון ולאור פרשנות כאמור נקבע כי לצורך עמידה בתכלית סעיף 94 ב לפקודה יש לכלול את רווחי אקוויטי עת חישובם של הרווחים הראויים לחלוקה וזאת אף לעניין החלופה המיסוית .

1.7.8 קביעת מועד אירוע המס לעניין חלוקת דיבידנד – עמ " ה 22951-09-09 שור ואחרים נ ' פקיד שומה חיפה

במסגרת פסק הדין נקבע על ידי בית המשפט המחוזי בחיפה מפי כבוד השופט רון סוקול בדומה לעמדתה של רשות המסים בהקשר זה , כי העיקרון היסודי בקביעת מועד אירוע המס לעניין חלוקת דיבידנד הינו עקרון המימוש ואשר על כן מועד חלוקת הדיבידנד בפועל מהווה את מועד אירוע המס , וזאת חלף מועד ההכרזה על הדיבידנד .

1.7.9 סיווג אופציית מקרקעין כאופציה ייחודית מותנה בהיותה ניתנת להעברה לאחר – ו " ע 41867/ 07 מגור החזקות בע " מ ואח ' נ ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ביום 15 בספטמבר 2009 חתמו מגור החזקות בע"מ , מגשימים ד.א פרויקטים בע " מ , בית מרגליות בע"מ ופרחיה פיקי מור ( להלן : " המערערות " ) עם החברות שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ ואפריקה ישראל מגורים בע"מ על הסכם אופציה ( להלן : " האופציה " ) לרכישת זכות מקרקעין בתמורה ל – 2,500,000 ש " ח , על מקרקעין שקיימת בגינם זכות לבניית מגדל מגורים הכולל 42 יחידות דיור .

יצוין , כי באופציה הותנה כי מקבל האופציה יהא רשאי להסב את זכויותיו וחובותיו רק לחברי קבוצת רכישה שיארגן .

המערערות טענו כי הן פטורות מחבות מס רכישה מכוח סעיף 49 י ( ב ) ( 1 ) לחוק מיסוי מקרקעין בגין עסקה זו , שכן מדובר ב " אופציה ייחודית " הניתנת להסבה לקבוצת רכישה .

יצוין , כי על מנת שיחולו הוראות סעיף 49 י לחוק מיסוי מקרקעין על האופציה לעמוד בהגדרה הקבועה בסעיף אשר אחד מהתנאים הקבועים בהגדרה זו הינו כי " האופציה ניתנת להעברה ומימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה " .

מנגד , טענת המשיב הייתה כי אופציה יכולה להיות מוגדרת כ " אופציה ייחודית " רק כאשר האופציה ניתנת להעברה לכל צד ג ' שהוא ללא תנאי וסייג , שכן במידה ולא יצליחו המערערות לארגן קבוצת רכישה בפרק הזמן הנתון בידיהן , קיימת אפשרות לאי סחירותה של האופציה .

בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו מפי כבוד השופט דוד בר – אופיר , קיבל את הערעור וקבע כי הסיפא של הסעיף קובע כי מימוש האופציה צריך להיות בהתאם לתנאים הקבועים בהסכם האופציה " ומשכך הרי שבכוונת המחוקק הייתה לקבוע כי אופציה אשר נקבעו לה תנאי מסחור במסגרת הסכם האופציה תענה להגדרה האמורה , קרי , ניתן לקבוע הגבלות למימוש האופציה ועדיין להחיל בגין אותה האופציה את הוראות הפטור " .

1.7.10 ייחוס הוצאות להכנסות מדיבידנד – עמ " ה ,1095/05 ,1285/08 1305/ 09 בראון – פישמן בע " מ נ ' פקיד שומה למפעלים גדולים

בינואר 2013 ניתן פסק הדין עמ " ה ,1095/05 ,1285/08 1305/ 09 בראון – פישמן בע " מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים מפי בית המשפט המחוזי בתל אביב אשר עסק בין היתר גם בייחוסן של הוצאות מימון להכנסות מדיבידנד הקיימות בידיה של חברה והכול מכוח הוראות סעיף 18 ( ג ) לפקודת מס הכנסה .

במסגרת פסק הדין נקבע בין היתר על ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב כי על אף שלא ניתן למצוא בלשון סעיף 126 ( ב ) לפקודה את המונחים " מס מיוחד " או " פטור ממס " המהווים הכנסה מועדפת לעניין סעיף 18 ( ג ) לפקודה , הרי שהחלת הוראות סעיף זה על ייחוס הוצאות מימון של החברה הנישומה מחייב ביצוע של ייחוס כאמור גם לגבי הכנסותיה מדיבידנד אשר התקבלו מאת חברות המוחזקות על ידה . בנוסף , ולאור היותן של הכנסות מדיבידנד מחוץ לבסיס המס בידי חברה ( שכן הכנסות דיבידנד המתקבלות מאת חברה מוחזקת אינן חייבות במס ) לא רק שלא יותרו בניכוי , בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 18 ( ג ) לפקודה , הרי שגם לא ניתן יהיה להוונן לעלות ההשקעה במניות .

1.7.11 הפסדים שנוצרו בחברה רגילה , שקוזזו מרווחים לאחר שהחברה הפכה למשפחתית לא ייהנו מפטור בעת חלוקת הדיבידנד לנישום המייצג – ע " מ 1130/ 06 בגס קרלוס נ ' פקיד שומה ת"א 4

המערער הוא בעל מניות בחברה אשר עד לשנת 1997 נחשבה לחברה רגילה , קרי , שאינה משפחתית . באותן שנים צברה החברה הפסדים בסך של 1.75 מליון ש " ח , שהוכרו לצרכי מס.

החל משנת המס 1998 ועד לשנת המס 2000 הוכרה החברה כחברה משפחתית , כאשר המערער שימש כ " נישום מייצג " בחברה המשפחתית . בשנים אלה נצברו בחברה רווחים לצרכי מס בסך של 2.2 מליון ש"ח.

בשנת 2001 חזרה החברה להיחשב ל " רגילה " . באותה שנה חילקה החברה דיבידנד בסך 1.9 מליון ש"ח מתוכם 1 מליון ש"ח למערער , שהיה כאמור ה " נישום " המייצג בחברה המשפחתית.

בפס " ד בית המשפט דן בשאלה – האם חלוקת רווחים מהכנסות חברה משפחתית שקוזזו כנגד הפסדי החברה טרם היותה חברה משפחתית ניתנים לחלוקה ללא חיוב במס.

בית המשפט קבע כי אין לראות את ההכנסה שצמחה לחברה בתקופת היותה " משפחתית " וקוזזה כנגד הפסדים שצמחו לפני תקופת ההטבה , כרווחים לעניין סעיף 64 א ( א ) ( 1 ) לפקודה , כי אם תתקבל עמדת המערער , הרי שבפועל יוכל הנישום המייצג ליהנות ממלוא הפסדי העבר של החברה לפני היותה חברה משפחתית בניגוד מפורש להלכת שקלרש , שנועדה להבטיח כי הפסדי העבר של החברה יישמרו לה , אך מבלי שהנישום המייצג ייהנה במישור האישי מהפסדים אלו בתקופת ההטבה .

1.7.12 תיסוף בשער המטבע כהכנסה מעסק – ע " מ 1246/ 09 חברת ד.מ.ק.א . נ ' פקיד שומה ת"א 1

בשנת 1997 רכשה חברת ד.מ.ק.א . מקרקעין באמצעות הלוואה צמודה לדולר . הוצאות המימון בגין ההלוואה נדרשו כהוצאה לצרכי מס . בשנת 2003 חלה ירידה בערכו של שער החליפין . בדוחות הכספיים נרשמה הכנסה מהפרשי שער בעוד שלצרכי מס הכנסה זו נרשמה כהקטנת הנכס לצרכי פחת . פקיד השומה טען כי יש לחייב במס הכנסה זו לפי סעיף 2(4) או 2(1) או 2 (10) לפקודה .

בית המשפט קבע כי לעניין הגדרת " הפרשי הצמדה " שבסעיף 1 לפקודה , אין כל מניעה לקבל פרשנות כי סכום זה יכול להיות חיובי או שלילי ואין הכוונה רק לסכומים שנוספו לחוב . לפיכך הפרשי הצמדה שהקטינו את גובה החוב נופלים בגדר ההגדרה . עם זאת , סעיף 2(4) לפקודה מתייחס למצב בו גורם הייצור הינו הכסף כאשר הריבית והפרשי ההצמדה מהווים תמורה ממתן ההלוואה . המלווה מפיק רווח בגין שירות המימון שהוא סיפק . אולם ביחס ללווה , הוא אינו מספק שירות או טובין תמורת ההתעשרות שנצמחה לו . הכנסה שלא נתקבלה בגין תמורה שסיפק שהנישום הינה הכנסה נטולת מקור . לחילופין נטען כי ההכנסה מקורה בסעיף 2(1) לפקודה . בהקשר זה קובע בית המשפט כי הכנסות מימון המהוות חלק אינטגראלי מהמנגנון העסקי של הנישום מהוות הכנסות מעסק . אם ניתן לראות בהלוואה שנטל הנישום כהלוואה שקשורה לפעילותה העסקית של החברה אין מניעה לראות בהכנסות או בהוצאות המימון בגין ההלוואה כהכנסות או הוצאות פירותיות . מכיון שהחברה דרשה בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה , למעשה דיווחה בכך כי ההלוואה שלובה במנגנון ייצור ההכנסה שלה.

בית המשפט דחה את הערעור וקבע כי ההכנסה בגין הפרשי הצמדה שנצמחו משחיקת ערך ההלוואה תחוייב במס מכח סעיף 2(1) לפקודה בדומה להתרת ההוצאה באופן שוטף .

 

 

מאת: פאהן קנה ושות'.

מתוך הספר מדריך היערכות במסים של פאהן קנה 2014 

לרשימת תפוצה של מחלקת מיסים פאהן קנה

 

 

 

You may also like...

כתיבת תגובה